Для пополнения бюджета все средства хороши. Даже такое, как формальное прочтение Налогового кодекса. Но не одними придирками живналоговый инспектор. Первичка – излюбленный предмет проверки.
Наталья ЛЕЙМАН
Материал предоставлен
журналом "Расчет"
В мартовском номере «Расчета» мы уже рассказывали о нелепости требований к заполнению счетов-фактур. Например, в графе «Грузоотправитель» лучше не указывать «он же» или «тот же», а только полное наименование фирмы. К сожалению, придирки в отношении актов (на оказание услуг, выполнение работ, промежуточных и на окончательную приемку-передачу) выглядят гораздо серьезнее.
В результате проверки с пристрастием абсолютно безупречный документ может оказаться с точки зрения налогового инспектора бесполезной бумажкой.
Накладная вместо акта
Пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса на первый взгляд совершенно безобиден. Он всего лишь определяет дату, когда материальные расходы можно списать на затраты. По сырью и материалам все понятно: их списывают по дате передачи в производство, а вот с работами и услугами дело обстоит сложнее. Для целей налогообложения они должны быть подтверждены актами приемки-передачи, и ничем иным.
Однако не все услуги оформляются актами. «Транспортная организация и продавец товаров рассчитываются между собой на основании специального раздела товарно-транспортной накладной, которую Госкомстат утвердил еще в 1997 году», – поясняет Андрей Савин, эксперт бератора «Практическая бухгалтерия».
Заметим, что оприходование материалов и товаров тоже имеет свои исключения. К примеру, если груз поступил без сопроводительных документов (неотфактурованная поставка), составляют не накладные, а акты по форме № ТОРГ-4 и М-7. К таким документам у налоговиков претензий нет, а вот товарно-транспортная накладная попала в немилость.
По мнению высших налоговых чиновников, которое озвучил на одном из семинаров начальник отдела департамента налогообложения прибыли МНС Владислав Синилов («Расчет» подробно рассказывал об этом в июльском номере на стр. 78), транспортные услуги должны подтверждаться только актом.
Впрочем, как показал опрос налоговых управлений, до регионов еще не дошли новые министерские веяния (см. диаграмму). Остается надеяться, что мнение г-на Синилова не будет оформлено в инструктивное письмо для рядовых инспекторов.
От себя добавим, что эта формальность относится лишь к тем фирмам, которые учитывают расходы по методу начисления, то есть доход «по отгрузке», а расходы – либо по дате списания материалов и сырья, либо (в чем и вся проблема) – по дате на акте. Если же вы применяете кассовый метод (и доходы, и расходы учитываете «по оплате»), то сойдут и товарно-транспортные накладные. В подпункте 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса, которая посвящена определению материальных расходов по кассовому методу, ничего не говорится о том, что услуги или работы нужно обязательно подтверждать актом.
Конечно, формально господин Синилов прав – нужно придерживаться требований Налогового кодекса. Поэтому, чтобы не вступать в конфликт с налоговиками, постарайтесь договориться с перевозчиком об оформлении акта. На автомобильном транспорте уже давно приучены актировать услуги и нередко для тех же экспедиторов взамен пятой товарно-транспортной накладной выписывают именно акт.
Однако в случае перевозки грузов по железной дороге вы однозначно будете лишены возможности угодить налоговикам. Дело в том, что перечень перевозочных документов железнодорожным транспортом утвержден МПС в особых Правилах от 19 января 2000 г. № 2Ц. Это накладные, ведомости и квитанции стандартной формы. Такой порядок полностью соответствует статье 25 Федерального закона от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта РФ». И вряд ли железнодорожники станут оформлять что-то сверх обычных документов.
К таким выводам пришли наши специалисты после брифинга с участием руководителей департаментов МПС, а также опросив юристов государственных автотранспортных предприятий и разработчиков бухгалтерских программ. Типичные ответы по затронутой проблеме приведены во врезе.
Кроме того, независимые юристы советуют обязательно составлять товарно-транспортные накладные и не довольствоваться лишь актом транспортных услуг и товарной накладной. «При отсутствии товарно-сопроводительной документации поставщик несет необоснованный коммерческий риск, связанный не только с возможным отказом покупателя от оплаты, но и с недобросовестностью перевозчика, – говорит Алексей Беклемишев, директор ООО “Консалтинговая компания «Эскорт XXI»” из Москвы. – Так, например, товарная накладная № ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах, поэтому с ее помощью невозможно подтвердить факт исполнения обязанности поставщика по передаче товара получателю при транспортных перевозках грузов.
Вместе с тем товарно-транспортная накладная составляется в четырех (а по желанию грузоотправителя – в пяти) экземплярах. При ее использовании грузоотправитель всегда будет иметь на руках доказательство передачи товара. Сначала перевозчику, а затем – покупателю. Первый экземпляр всегда остается у грузоотправителя, второй сдается шофером получателю, третий прикладывается к счету за выполненные услуги, четвертый остается у транспортной организации».
То есть акт автотранспортных услуг нужно воспринимать лишь как дополнение к товарно-транспортной накладной. При списании же расходов на железнодорожные перевозки застраховаться от придирок налоговиков будет, к сожалению, невозможно. В этом случае выход один – судиться.
Реализация без акта
Фирмы, которые применяют метод начисления (или вынуждены перейти на него из-за того, что квартальная выручка перевалила за миллион рублей), оказываются жертвами формализма налоговиков и при учете доходов. Пункт 2 статьи 271 и последний абзац статьи 316 Налогового кодекса по логике все того же Владислава Константиновича выглядят примерно так.
В этих статьях говорится о производстве продукции с длительным технологическим циклом, но сразу же за словом «длительный» стоит в скобочках весьма существенное уточнение: «более одного налогового периода». К тому же кое-где в названных статьях мелькают слова «работы-услуги». Это позволяет налоговикам пристально рассматривать любые производственные действия, длительность которых не ограничена текущим годом. Поэтому, если вы начали работы даже 28 декабря, то все равно закрыть их и посчитать прибыль нужно по состоянию на 31 декабря.
Видимо, такие вольные трактовки возникли по той простой причине, что понятие «незавершенка» уже давно перешагнуло рамки строительства и производства с длительным технологическим циклом. Сегодня она стала способом отсрочки начисления налога на прибыль.
Дело в том, что на любой комплекс работ и услуг можно ежемесячно выписывать не акт приемки-сдачи работ, а акт выполнения работ. Тот, что в строительстве называют процентовкой.
На основании этого документа заказчик оплачивает выполненные работы, списывает материалы (работы, услуги). При этом можно максимально отодвинуть срок подписания окончательного акта. Конечно, с незавершенки приходится платить налог на имущество. Однако в большинстве случаев этот недостаток перекрывается возможностью отсрочить момент начисления налога на прибыль и даже НДС (если вы готовы отстаивать свое право не платить этот налог с авансов).
Но здесь может возникнуть проблема. На основании актов выполненных работ заказчик может списать затраты, а исполнитель реализацию не отражает, и это обстоятельство налоговый инспектор может легко выяснить с помощью встречной проверки. При этом в уязвимом положении оказывается заказчик. Иногда проблемы возникают и у исполнителя: инспектор может решить, что он занизил выручку от реализации услуг.
Впрочем, судьи определяют реализацию по моменту перехода рисков, а промежуточные акты к таковым не относятся. На это прямо указано в пункте 18 информационного письма Высшего Арбитражного Суда от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».
И все же время от времени даже у строительных фирм возникают проблемы: налоговики не всегда изучают судебную практику. Поэтому, если вы решили «отодвинуть» срок уплаты налога на прибыль, тщательно продумайте условия договора и при необходимости пропишите в нем поэтапную сдачу работ. В этом случае на ваши работы не распространяется правило закрытия длительного производства в конце текущего года.
В принципе позиция налоговиков относительно момента реализации не лишена внутренней логики. Например, по Международным стандартам финансовой отчетности при «затягивании» подписания акта приемки-передачи работ инвесторы и кредиторы не получат достоверной информации о результатах деятельности фирмы.
Акт на обналичку
Несмотря на то что про МСФО говорят уже давно, у большинства отечественных фирм еще не возникла необходимость заботиться об интересах инвесторов и кредиторов. И уж совсем не секрет, что из всех способов оптимизации и минимизации налогов на сегодняшний день самым распространенным остается обналичка.
Уже несколько месяцев на форуме «Антиоффшора» по адресу: www.antioffshore.ru/forum/viewtopic.php?topic=59&forum=2&1 ведется обсуждение животрепещущего вопроса «Чем прикрыть обналичку?».
Бывалые посетители сайта советуют не экономить на качестве документов: «Если обнал-фирма оказывает вам финансовые консультации на $100 тысяч, не надо ложить в папочку три листка: договор, счет-фактуру и акт приема. Вы экономите на этой сумме $16 тысяч НДС и $20 тысяч налога на прибыль. Так пусть обнал-канал будет не липа за тысчонку баксов, а серьезная структура за $4000, и студент за $500 напишет вам документооборот по этой сделке. То есть переписку, показывающую ход переговоров. Ход выполнения работ. Толстенный отчет, листов на 200–300, в котором может быть всякая ахинея, но только по теме. Пусть сотрудники офиса увидят человека, который приходил от этой фирмы. Пусть будут телефоны, факсы и электронная почта, по которым вы связывались. Тогда доказать, что сделка фиктивная, будет просто нереально, и никакой следователь копать туда не будет. Только это стоит все, конечно, не 1–1,5 процента, а дороже. Конечно, пока существуют обнальщики, которые на все это плюют, клиенты идут к ним. Но органы потихоньку с этим борются, и когда будут появляться фирмы, которые делают грамотно, эта схема обретет вторую жизнь».
Как правило, объектом пристального внимания налоговых инспекторов становятся нетипичные для вашей фирмы сделки. Причем особое внимание привлечет прежде всего оплата услуг разового характера на большую сумму. Особенно в конце отчетного периода по НДС.
Конечно, судьи не раз подтверждали, что заказчик за исполнителя не в ответе, но лучше лишний раз не попадать «на заметку». К тому же при неблагоприятном стечении обстоятельств суд вполне может признать, что сделка была притворной.
Впрочем, отдельные посетители форума настроены вполне оптимистично. Их даже не пугают встречные проверки по «липовым» актам. Один из таких оптимистов заявил, что многие операторы (так называют обнальщиков) запросто проходят любые встречные проверки. Причем цена ответа на запрос налоговиков не превышает 300 долларов. Более того, даже привел в пример электронный адрес такого оператора.
Мне это напомнило о небезызвестной операции налоговой полиции под кодовым названием «Подснежник», в ходе которой полицейские вполне успешно маскировались под обнальщиков. Особенно насторожил размер процента за «транзит». Он составил всего 0,5 процента от обналичиваемой суммы, тогда как даже в Москве просят минимум 0,6 процента. И то для крупных сумм.
Впрочем, если обналичка прикрыта не только актом, договором и счетом-фактурой, но и массой сопутствующей документации, есть надежда, что надежное прикрытие будет не только у бухгалтера, но и у руководителя фирмы. А бухгалтеру для оправдания своих действий можно даже без договора обойтись, были бы первичные документы: акт и счет-фактура.
Транспортные услуги: акт или накладная?
Юрий Косов, руководитель департамента грузовой и коммерческой работы МПС:
– Устав железной дороги, который вступил в силу 19 мая этого года, договор перевозки и все предыдущие уставы вплоть до Николая II подразумевают не акт, а накладную и выданную на ее основании квитанцию о приеме грузов. Сейчас мы заканчиваем разработку правил перевозки грузов и не собираемся отказываться от накладной. Хотя изменения, конечно, есть. До сих пор в документы входили: накладная, дорожная ведомость, квитанция. Теперь это все стало называться – как во всем цивилизованном мире – «первый лист накладной», «второй» (это дорожная ведомость) и т. д. (еще входят квитанция и корешок квитанции). Это мировая практика, и так прописано в федеральном законе.
Кирилл Каменский, начальник юридического отдела ГУП «Мосавтотранс»:
– Акт транспортных услуг мы предусматриваем в договоре лишь в одном случае – когда привлекаем для выполнения договора транспорт со стороны. Дело в том, что по закону оформляется четыре экземпляра товарно-транспортной накладной. Из них два остаются у перевозчика, один – у заказчика и один – у клиента. Однако оправдательный документ нужен и экспедитору, поэтому в договоре предусмотрен акт выполненных услуг. Но если договором предусматривается пятый (дополнительный) экземпляр товарно-транспортной накладной, то можно обойтись и без акта. Ни уставом автомобильного транспорта, ни общими правилами перевозки акты не предусмотрены.
Елена Антонова, консультант филиала фирмы «1С-Рарус», г. Нижний Новгород:
– Не вижу в этом проблемы. В стандартной версии «1С-Рарус: Автотранспорт 5.0» товарно-транспортные накладные вообще применяются только для внутренних перевозок, при оказании услуг сторонним организациям программа формирует только акты. В профессиональной версии товарно-транспортные накладные могут оформляться и для сторонних организаций.
Акт... накладная... Главное - счет-фактура!
Наши корреспонденты обзвонили все российские налоговые управления, чтобы узнать, как относятся на местах к требованию оформлять акты на транспортные услуги. Многих налоговиков, например в Пермской и Калининградской областях, в Коми-Пермяцком округе, вопрос застал врасплох, и они ссылались на отсутствие нужного специалиста либо отвечали твердо: «Мы всегда придерживаемся указаний МНС». Другие почему-то стали акцентировать внимание на счете-фактуре.
УМНС Республики Северная Осетия: «Прежде всего нужен счет-фактура. Акт не нужен, достаточно накладной, путевого листа и договора».
УМНС Республики Бурятия: «Транспортные услуги должны быть обозначены отдельной строкой в счете и платежке. Впрочем, можете подстраховаться и заверить акт подписью руководителя и главного бухгалтера. Основной же документ – счет-фактура».
УМНС Республики Чувашия: «У каждого инспектора свой подход. Если фирма известная, то зачем спрашивать лишние документы? Если же она не очень известная и тем более находится за пределами республики, то попросят акт. Иногда надо над организацией постоять, поорать хорошенько. Может быть так, что без наличия акта трудно подтвердить услуги, а на счете-фактуре даже нет печати».
УМНС Смоленской области: «Акт не нужен, но счет-фактура должен быть отдельный».
Начать дискуссию