Читатели в курсе, что такое обслуживание абонентов предусмотрено Законом о связи[1] и принятыми в его исполнение подзаконными актами. В Письме Минфина РФ от 05.10.2015 № 03‑07‑11/56816 говорится о начислении НДС с бесплатных консультационных услуг, которые оказываются лицам, позвонившим на «горячую линию».
Стоит ли разъяснение считать призывом к действию для налоговиков и налогоплательщиков? Или же это просто констатация налогового законодательства, которое следует применять не формально, а с учетом всех обстоятельств бесплатного информационно-справочного обслуживания? Мы постарались учесть все.
О чем поведали финансисты?
Они напомнили о том, что реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом косвенного налогообложения. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе. Это нормы пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
На их основании финансисты делают вывод: бесплатные консультационные услуги по «горячей» линии подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Может показаться, что логика чиновников финансового ведомства безупречна. Но если согласиться с ней, то возникает вопрос определения налоговой базы по консультационным услугам, которые организации обязаны предоставлять бесплатно. А нужно ли что-то придумывать и искать аналоги, если можно просто взять и исключить такой сервис из косвенного налогообложения? Речь не о том, чтобы отрицать все сказанное чиновниками. Достаточно привести не менее весомые аргументы, позволяющие не начислять НДС с оказания бесплатных консультационных услуг. А начнем с любопытного примера.
Почему налоговики – это первое исключение из правила финансистов?
Не будет лишним напомнить, что налоговики сами оказывают услуги, рассмотренные в разъяснении финансового ведомства. В силу пп. 4 п. 1 ст. 39 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Так почему бы ФНС самой не начислить НДС?
Ведь исполнительные органы государственной власти по законодательству представляют собой юридические лица (как правило, казенные учреждения), которые признаются плательщиками НДС при осуществлении облагаемых операций. А бесплатное информирование (консультирование) облагается налогом по логике финансистов. Плательщиками НДС признаются юридические лица (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ), а Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы как раз таковыми являются (п. 11 Положения о Федеральной налоговой службе[2]). И все же налоговикам не нужно платить НДС: они могут применить сразу несколько освобождений. В частности, не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти, оказание услуг казенными учреждениями (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Данные нормы считаются специальными по отношению к общему правилу, установленному в пп. 1 п. 1 ст. 146, поэтому они имеют приоритет. Значит, НДС с бесплатного информирования налогоплательщиков налоговикам платить не нужно.
Вывод ожидаемый, но правовое обоснование не будет лишним.
Почему операторы связи – это второе исключение из правила финансистов?
Вовсе не потому, что при соединении абонента с оператором в счет могут быть включены минуты данного разговора. Как правило, звонки на телефоны справочной службы бесплатны и затраты, связанные с оказанием такой услуги, являются издержками оператора, связанными с ведением им основной деятельности и оказанием основных услуг. Именно на этом заострим внимание и обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В нем есть важный для налогоплательщиков вывод.
Передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы облагается НДС как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщик не докажет, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг). Стоимость бесплатного консультирования по горячей линии может быть заложена в общую себестоимость продукции (работ, услуг) – и тогда отдельно НДС с такой дополнительной услуги начислять не стоит.
Оператор связи обязан в силу законодательно установленных требований иметь систему бесплатного информационно-справочного обслуживания абонентов (контактный центр, call-центр) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 № 09АП-11914/2015). Предоставление справочной информации о тарифах на услуги телефонной связи, о состоянии лицевого счета абонента, в том числе о задолженности по оплате услуг связи, прием информации о технической неисправности, препятствующей пользованию услугами связи, сопряжены с оказанием таких услуг. Значит, в их себестоимость должно быть заложено информационно-справочное обслуживание.
Это можно подтвердить нормами отраслевого калькуляционного документа – Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности[3], которые призваны конкретизировать базовые нормы Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности[4]. Из названных документов следует, что нужно разделять расходы по основным, вспомогательным и совместным производственным процессам. Все они в той или иной мере участвуют в формировании себестоимости услуг связи, причем основную долю в бюджет вносят затраты по основным производственным процессам, сопряженным с эксплуатацией средств и линий, с оказанием услуг связи. В числе последних в Рекомендуемом перечне основных, вспомогательных и совместных производственных процессов[5] выделены продвижение и маркетинг информационно-справочных бесплатных и платных услуг. Таким образом, и те, и другие закладываются в себестоимость услуг связи, формирующую тариф для абонентов. Он включает НДС. Операторы, не ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, должны обосновать указанный подход внутренним документом по ценообразованию оказываемых услуг.
В самом деле, чтобы соединение было устойчивым, оператору связи нужно своевременно узнать от абонента обо всех возникших неисправностях, дать советы по их устранению и принять свои меры. Информирование о задолженности по оплате услуг телефонной связи также важно для своевременных расчетов оператора и абонентов, а иначе возможно приостановление оказания услуг телефонной связи. То же самое насчет данных о состоянии лицевого счета абонента: их предоставление связано с ведением основного вида деятельности оператора, а не является самостоятельной информационной услугой.
Исходя из всего сказанного, в отношении бесплатного консультирования абонентов оператором связи можно утверждать, что цена основных услуг (предоставления телефонных соединений абонентам) включает в себя стоимость дополнительного обслуживания, а исчисленный с основной операции налог охватывает и дополнительный справочный сервис. Следовательно, НДС с таких услуг начислять повторно не нужно, что опровергает мнение чиновников, высказанное в Письме № 03‑07‑11/56816.
У кого еще есть бесплатная «горячая» линия и как отстоять свои интересы?
Такой сервис есть у всех организаций, работающих непосредственно с клиентами – физическими лицами. Это не только операторы связи, но и кредитные, страховые, коммунальные организации, дилеры, иные компании, которые обязаны консультировать клиентов по насущным вопросам. Какие аргументы нужно привести подобным компаниям, чтобы не начислять НДС с бесплатного консультирования клиентов?
Мы рекомендуем исходить из норм НК РФ и сущности услуги. Напомним, что объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Возникает вопрос: какую же характеристику для целей косвенного налогообложения имеет бесплатное консультирование клиентов? Если говорить о физической характеристике, это количество минут разговора по «горячей» линии. Заданные оператору горячей линии вопросы могут быть различной сложности, равно как и уровень общения с клиентом, поэтому указанная характеристика весьма сомнительная. Что касается стоимости, обязательство оказывать эти услуги бесплатно не подразумевает их оценку. Правда, ее можно дать, исходя из затрат, которые несет компания на предоставление таких услуг (из зарплаты консультанта). Между тем само консультирование по «горячей» линии – это не сделка с взаимозависимыми лицами, при котором контролирующие органы имели бы право применить затратный метод, предусмотренный ст. 105.11 НК РФ.
Налоговики могут попробовать применить аналогию права, если наряду с бесплатным компания предоставляет платное консультирование. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Проблема в том, что рыночную цену таких услуг может оказаться непросто установить в отсутствие объективных единиц измерения, количественных и физических характеристик.
Обратим внимание еще на один момент. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). То есть оказанием услуг признается деятельность. А в ст. 2 ГК РФ сказано, что это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, цель которой – систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
О каком получении прибыли можно говорить в ходе бесплатного консультирования по «горячей» линии? Клиенты если и платят, то оператору связи за оказание услуг, но в таких случаях консультирующие компании оплачивают счета операторов по «входящим» звонкам за позвонивших, указывая в рекламе телефон, звонок на который будет бесплатным. Не стоит отрицать систематический характер информационно-справочных услуг, которые оказываются клиентам консультантами непрерывно, однако это не основание признать отдельные действия систематической деятельностью. Ведь консультирование по «горячей» линии – не самостоятельная услуга, а лишь действие, необходимое в ходе осуществления основной, приносящей доходы деятельности.
Тем самым автор подводит к тому же выводу в отношении компаний других сфер деятельности, который был сделан по информационно-справочному обслуживанию операторов связи. Да и последним перечисленные выше аргументы помогут при необходимости отстоять свою позицию.
Несколько слов о расчете налога на прибыль
В отличие от НДС, по начислению налога со стоимости безвозмездного консультирования клиентов чиновники не дают советов. И правильно, потому что в гл. 25 НК РФ нет норм, прямо или косвенно обязывающих это делать. Пункт 8 ст. 250 НК РФ обязывает включать в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. В ситуации со справочно-информационным обслуживанием оператор связи не получает, а передает услуги абонентам, которые не являются плательщиками налога на прибыль. В итоге п. 8 ст. 250 нельзя применить ни к оператору, ни к абонентам.
Правда, есть еще одна норма – п. 16 ст. 270 НК РФ, исключающая из состава налоговых расходов стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Если применить сказанное к бесплатному информационно-справочному обслуживанию, то его стоимость можно оценить по сумме расходов, связанных с предоставлением такого обслуживания, в частности по зарплате сотрудников, отвечающих на звонки абонентов. Однако это лишь предположение, основанное на формальной трактовке норм п. 16 ст. 270 и не учитывающее другие веские аргументы. А именно, налоговыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст. 252 НК РФ). Мало того, что заработная плата сотрудников выплачивается согласно требованиям трудового законодательства, что является достаточным оправданием данных затрат для целей прибыльного налогообложения (ст. 255 НК РФ), так еще рассматриваемые затраты на персонал включаются в себестоимость основных услуг связи, которые оказываются абонентам на возмездных условиях, что исключает применение п. 16 ст. 270 НК РФ.
Таким нехитрым образом мы выяснили, что нет оснований выделять информационно-справочное обслуживание в отдельную облагаемую операцию. Оно вносит свой вклад в формирование общей налоговой базы в виде расходов, связанных с оказанием таких услуг абонентам во исполнение норм законодательства в сфере связи.
Какие услуги бесплатны, а какие должны быть оплачены?
Для ответа на вопрос обратимся к ст. 46 Закона о связи. Оператор связи в целях информирования пользователей услугами связи о действующей на его сети связи нумерации обязан (п. 3):
- создавать систему бесплатного информационно-справочного обслуживания;
- предоставлять на платной основе, исходя из экономически обоснованных затрат, сведения об абонентах его сети связи организациям, заинтересованным в создании своих систем информационно-справочного обслуживания.
Внимательно прочитав сказанное, можно понять, что бесплатность предусмотрена для консультирования абонентов, то есть конечных потребителей услуг связи, взимание же платы установлено для организаций, юридических лиц, для которых информирование вполне можно выделить в отдельную услугу, не сопряженную непосредственно с оказанием услуг связи. Кроме этого, безвозмездное оказание услуг между юридическими лицами возможно в качестве благотворительности, а такие отношения Закон о связи уже не регулирует.
В целях же исполнения норм указанного закона действует подзаконный акт – Правила оказания услуг телефонной связи[6]. Согласно им оператор оказывает бесплатно и круглосуточно следующие информационно-справочные услуги:
- предоставление справочной информации о тарифах на услуги телефонной связи, о состоянии лицевого счета абонента, в том числе о задолженности по оплате услуг телефонной связи;
- предоставление информации о зоне обслуживания своей сети связи;
- прием информации о технической неисправности, препятствующей пользованию услугами телефонной связи.
Как видим, перечень предоставляемых операторами связи бесплатных услуг по информационно-справочному обслуживанию ограничен. Все иные услуги компания вправе предоставлять клиентам на платной основе, что подтверждается Апелляционным определением ВС Республики Карелия от 05.06.2015 № 33-2143/2015.
Абонент вправе получать дополнительную информацию об оказанных услугах телефонной связи (детализацию счета), в том числе с указанием даты и времени установления соединений, их продолжительности и абонентских номеров. Но оператор связи имеет право взимать плату с абонента, заказавшего биллинг своего счета. Рассматриваемая услуга носит не столько консультационный, сколько информационный характер, и оказывается не в рамках общения по «горячей» линии, а посредством индивидуального запроса клиента и персонального ответа оператора связи. Данный сервис является дополнительным, не сопряженным с непосредственным оказанием услуг местной, междугородной и международной связи. Поэтому даже если оператор предоставит бесплатно абоненту детализацию его переговоров, то ему нужно быть готовым начислить НДС к уплате в бюджет как с самостоятельно оказанного сервиса, стоимость которого не учтена при ценообразовании услуг связи оператора.
* * *
В статье автор постарался оспорить позицию ревизоров, обязывающих начислять налог в ситуации, когда сделать это довольно проблематично. Наиболее весомым является аргумент о включении стоимости бесплатного консультирования в себестоимость основных услуг, что было рассмотрено на примере информационно-справочного обслуживания абонентов, предоставляемого операторами связи в силу требований законодательства. Компании иных сфер деятельности могут обосновать такой вывод своими отраслевыми нормативными актами, не забывая подтверждать это фактическими доказательствами расчета себестоимости основных облагаемых НДС услуг, включающих бесплатный сервис. В распоряжении автора статьи практически не оказалось судебных решений, посвященных взиманию НДС в рассматриваемой ситуации. Видимо, контролирующие органы не спешат доначислять налог по «горячим» линиям, понимая, с какими сложностями в оценке налоговой базы могут столкнуться.
[1] Федеральный закон от 07.07.2003 № 126-ФЗ.
[2] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506.
[3] Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 № 33.
[4] Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 № 54.
[5] Таблица 1 приложения 2 к Приказу Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 № 33.
[6] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 09.12.2014 № 1342.
Начать дискуссию