При ведении бизнеса не исключено возникновение каких-либо чрезвычайных ситуаций, в результате которых имущество организации или коммерсанта может быть уничтожено полностью или частично. Чтобы как-то защитить себя от подобных неприятностей, бизнесмены прибегают к услугам страховщиков.
Если организация или индивидуальный предприниматель являются плательщиками НДС, то при наступлении страхового случая у них может возникнуть ряд вопросов, связанных с исчислением и уплатой данного налога, причем как в отношении сумм полученного страхового возмещения, так и в части восстановления НДС по утраченному имуществу. Проанализируем данные проблемы, в том числе с учетом сложившейся судебной практики.
Основные положения
Гражданско-правовые основы страхования имущества в настоящее время регулируются главой 48 «Страхование» ГК РФ и Законом Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015–1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015–1).
Страхование имущества может быть добровольным и обязательным. Понятно, что обязательное страхование имущества осуществляется в соответствии с требованиями законодательства, а в добровольном порядке имущество страхуется по инициативе организации или предпринимателя. Оба вида страхования имущества производятся на основании договора имущественного страхования, заключаемого физическим или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
Как следует из п. 1 ст. 929 ГК РФ, по договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Отметим, что по договору имущественного страхования можно не только застраховать риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, но и риски гражданской ответственности, предпринимательские риски.
Согласно ст. 930 ГК РФ имущество страхуется всегда в пользу лица, заинтересованного в его сохранности. Таким лицом может быть как сам собственник имущества, так и лицо, обладающее на это имущество иными правами (например, залогодержатель, перевозчик и т. д.).
Если у страхователя отсутствует интерес к сохранению данного имущества, то договор страхования признается недействительным. Такого же мнения придерживаются и суды. В качестве примеров можно привести постановление ФАС Московского округа от 25.01.07 г. № КГ-А40/12193-06-Б и Определение ВАС РФ от 11.05.07 г. № 5331/07.
Следует иметь в виду, что специфика договора страхования имущества состоит в том, что он заключается в целях возмещения ущерба и не предполагает извлечения страхователем дополнительных доходов. Следовательно, максимальная сумма страхового возмещения, выплачиваемого страховщиком, не может превышать фактических убытков страхователя. Размер максимального страхового возмещения ограничен страховой стоимостью имущества (ст. 949 ГК РФ). Согласны с таким подходом и арбитры (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6.04.12 г. № А82-5110/2011). Причем в соответствии со ст. 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе произвести осмотр предмета страхования, а при необходимости — назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости.
В письме УФНС России по г. Москве от 5.07.06 г. № 20–12/59015 действительная стоимость имущества приравнена к его рыночной стоимости в месте его нахождения на день заключения договора. В большинстве судебных дел эта точка зрения поддержана, о чем свидетельствуют, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.08 г. № А56-7958/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.06 г. № А82-2165/2006–20 и др.
По общему правилу, установленному в ст. 940 ГК РФ, договор страхования имущества заключается в письменной форме, причем несоблюдение этого требования влечет недействительность договора.
В общем случае договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Пример
В организации, застраховавшей свое имущество, например товары, произошел пожар, в результате которого эти товары сгорели полностью. Каков порядок действий пострадавшей организации в данном случае и как указанное обстоятельство повлияет на налогообложение, в частности НДС?
В первую очередь согласно требованиям законодательства необходимо произвести инвентаризацию имущества.
Бухгалтерский учет
Напомним, что в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) все российские организации без исключения обязаны вести бухгалтерский учет на основании указанного Закона, руководствуясь при этом федеральными и отраслевыми стандартами. Однако пока такие стандарты не утверждены, согласно п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ организации применяют правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные Минфином России до 1.01.13 г., в части, не противоречащей упомянутому Закону.
Таким образом, сейчас в отношении инвентаризации основным нормативным документом по-прежнему является Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49 (далее — Методические указания).
Согласно п. 1.5 Методических указаний в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, проведение инвентаризации является обязательным. Аналогичная норма предусмотрена и в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.
Результаты инвентаризации оформляются документально; при этом в соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ коммерческие организации могут пользоваться формами первичных учетных документов, разработанных самостоятельно, или типовыми унифицированными формами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
Напоминаем, что унифицированная форма первичной учетной документации № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» принята постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 г. № 26.
Результаты проведенной инвентаризации в организации, пострадавшей в результате пожара, служат основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете. Стоимость товаров, сгоревших при пожаре, первоначально отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Согласно Инструкции по применению Плана счетов относительно недостающих или полностью испорченных товаров в дебет счета 94 списывается их фактическая себестоимость.
Факт пожара в обязательном порядке фиксируется Государственной противопожарной службой, специалисты которой осматривают места пожара и устанавливают причины возгорания. Как правило, при факте пожара возбуждается уголовное дело, в ходе которого органы дознания определяют виновных. Если виновные в пожаре лица не установлены, то органы дознания выдают пострадавшей организации справку, что уголовное дело закрыто в связи с отсутствием виновных лиц.
Когда виновные в пожаре не найдены, организация списывает стоимость недостающих товаров с кредита счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете расходы, возникшие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, в том числе пожара, признаются прочими расходами (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).
Если товары застрахованы, то суммы, полученные от страховщика, учитываются организацией в составе прочих доходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32).
Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли стоимость убытков от пожара включаются в состав внереализационных расходов на основании п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. На это указывают и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 25.06.09 г. № 16–15/065190.
Напомним, что в налоговом учете принять данные расходы в качестве налогооблагаемых можно только при условии их документального подтверждения. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.09.07 г. № 03-03-06/1/691, материальные потери от пожара могут подтверждаться справкой Государственной противопожарной службы, документами о проведении инвентаризации с указанием размеров нанесенного ущерба и т. д.
Что касается исчисления НДС с учетом страхования в случае уничтожения имущества, то при получении страхового возмещения от страховщика у налогоплательщика может возникнуть вопрос, нужно ли ему облагать эту сумму?
Вопрос о полученных суммах страхового возмещения рассматривается лишь в п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой налогоплательщик должен увеличить налоговую базу. Поэтому при получении денежных средств от страховщика в порядке возмещения ущерба от пожара страхователь может озадачиться тем, следует ли ему увеличивать налоговую базу по НДС.
Напомним, что согласно п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база налогоплательщика, определенная в соответствии со ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, за исключением реализации товаров (работ, услуг), облагаемой налогом по ставке 0%.
Иначе говоря, это касается лишь случаев, когда страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ (за некоторым исключением).
В рассматриваемом случае страхователь не является поставщиком товаров, и у него данная сумма никак не связана с расчетами за реализованные товары, поэтому отсутствуют и основания для включения полученных от страховщика сумм страхового возмещения в налоговую базу по НДС. Следовательно, платить налог ему не придется.
Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.03.11 г. № 03-07-11/61 и от 24.12.10 г. № 03-04-05/3–744.
Кроме того, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 1.07.15 г. № 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус» норма п.п. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ признана не соответствующей Конституции РФ, ее ст. 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, она позволяет требовать от налогоплательщика — поставщика товаров (работ, услуг), который заключил договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки.
Восстановление сумм НДС
Теперь проанализируем другой вопрос: поскольку имущество, приобретаемое налогоплательщиком для использования в налогооблагаемой деятельности, уничтожено, то нужно ли восстанавливать сумму налога, принятого по такому имуществу ранее к вычету?
Мнение официальных органов по этому вопросу в течение ряда лет остается неизменным — налог подлежит восстановлению (в частности, письма Минфина России от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 г. № 03-07-11/186 и др.).
Кроме того, специалисты Минфина России в письме от 15.05.08 г. № 03-07-11/194 указали на то, что выбытие имущества по причинам, не связанным с его реализацией, на основании ст.39 и 146 НК РФ не образует у налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому у налогоплательщика отсутствуют основания для применения вычета по суммам «входного» налога. Следовательно, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом налогоплательщик должен иметь в виду, что по такому виду имущества, как материально-производственные запасы, налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а относительно уничтоженного основного средства — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, в котором имущество было уничтожено.
Настаивают на восстановлении сумм «входного» налога и налоговые органы (письмо ФНС России от 23.03.07 г. № ММ-6-03/233@).
Иначе говоря, позиция небесспорная, так как в п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащем исчерпывающий перечень случаев, когда налог подлежит восстановлению, ни в одном из подпунктов не говорится о таком основании для восстановления налога, как уничтожение имущества. Понятно, что контролирующие органы заинтересованы в пополнении бюджета, однако квалификация факта уничтожения имущества в результате пожара, наводнения или иного стихийного бедствия в качестве хозяйственной операции, не облагаемой налогом, скажем прямо является несколько странной. Ведь если речь идет об уничтоженном имуществе, то оно вообще не может использоваться, его попросту нет.
Согласны с таким подходом и суды, на что указывают, например, постановления ФАС Московского округа от 4.10.13 г. № А40-149597/12, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.12 г. № А56-165/2012, ФАС Поволжского округа от 10.05.11 г. № А55-17395/2010 и др.
Отметим, что в 2011 г. решения региональных арбитров поддержал и ВАС РФ в решении от 19.05.11 г. № 3943/11 «О признании пункта 1 письма Минфина России от 07.03.2007 г. № 03-07-15/29 „О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров“ соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, а пункта 4 недействующим как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации».
Рассматривая материалы указанного дела, судьи признали требование о восстановлении сумм «входного» налога, ранее принятых к вычету, не соответствующим закону.
Поскольку в настоящих условиях вопрос о восстановлении сумм налога связан с повышенными налоговыми рисками для налогоплательщика, ему придется самостоятельно решать, будет ли он восстанавливать сумму НДС или нет.
Отметим, что, отказываясь восстанавливать НДС, правомерность своих действий налогоплательщик будет доказывать в суде, при этом с учетом сложившейся арбитражной практики шансы на успех у него достаточно высоки.
Начать дискуссию