Неотделимые улучшения арендованного имущества

Гражданско-правовое регулирование

Приобретение лифта для арендованного помещения является неотделимым улучшением арендованного имущества. Согласно пп. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ, если арендатор осуществил за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п. 4 ст. 623 ГК РФ установлено, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Поскольку в изложенной ситуации не отражено с согласия арендодателя или без него арендатор осуществил неотделимые улучшения, будем исходить из факта, что лифт был приобретен с согласия арендодателя.

Бухгалтерский учет

Согласно Федеральному закону от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Законом, применяются Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.

На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если у одного объекта имеется нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Соответственно лифт может учитываться обособленно (как отдельный инвентарный объект), при этом его стоимость не включается (не увеличивает) в первоначальную стоимость здания.

По общему правилу законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не переданные арендодателю, в отношении которых выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, учитываются организацией-арендатором в составе собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (без учета НДС) (абзац 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н).

Поскольку специальный порядок учета расходов в виде капитальных вложений со сроком полезного использования менее 12 месяцев не установлен, то, по нашему мнению, исходя из требования осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) организация вправе признать сумму расходов на неотделимые улучшения единовременно (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н).

Следовательно, на наш взгляд, неотделимые улучшения не могут учитываться в качестве объекта основных средств, так как не выполняется условие п.п. «б» п. 4 ПБУ 6/01, а именно срок полезного условия составляет 11 месяцев.

Необходимо отметить, что в данном случае затраты на неотделимые улучшения могут быть признаны организацией в составе расходов по обычным видам деятельности в сумме договорной стоимости выполненных работ (без НДС) (пп. 5, 6.1, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).

Сумма НДС, уплаченная при передаче арендодателю неотделимых улучшений, стоимость которых не компенсируется арендодателем, учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Порядок осуществления конкретных бухгалтерских записей приведен в таблице.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы — это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами или согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Лифт является неотделимой частью здания, в котором он установлен. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее — Классификация), утвержденной постановлением Правительства РФ от 1.01.02 г. № 1, лифты включены в третью амортизационную группу.

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.10.09 г. № 03-03-06/2/203, указание в Классификации разных сроков амортизации для зданий и лифтов и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета этих объектов.

В п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

К амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Основные средства в целях применения НК РФ — это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, смонтированный и введенный в эксплуатацию лифт в целях налогообложения признается самостоятельным объектом основных средств.

В силу п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно положениям данной статьи НК РФ и с учетом Классификации.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в эти объекты в соответствии с Классификацией.

Соответственно начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств или капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией (письмо Минфина России от 22.02.13 г. № 03-03-06/2/5003).

Таким образом, по окончании срока действия договора аренды амортизация по капитальным вложениям в арендуемое имущество не начисляется. Поэтому на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю часть капитальных вложений в это основное средство в налоговом учете остается недоамортизированной.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.

НДС принимается к вычету по правилам, установленным в ст. 170 и 171 НК РФ.

Следовательно, при передаче арендованного основного средства с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект обложения НДС. Налоговая база определяется как согласованная сторонами стоимость неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154, абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Затраты на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в бухгалтерском учете организации признаются на дату принятия их к учету (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ), а при отражении в налоговом учете часть этих затрат (равная сумме амортизации, подлежащей начислению в налоговом учете за оставшийся период аренды) будет амортизироваться в течение оставшегося срока аренды (в течение семи месяцев), а остальная часть не будет признана для целей налогообложения.

Соответственно на основании положений пп. 4,7,11,14, 17 ПБУ 18/02 на дату признания расходов в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Данные разницы ежемесячно уменьшаются (погашаются) начиная с месяца начисления амортизации в налоговом учете и до окончания срока.

Возникает также постоянная разница (ПР) в сумме разницы между величиной расходов, которые подлежат признанию в бухгалтерском и налоговом учете, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Необходимо также отметить, что согласно пп. 4 и 7 ПБУ 18/02 при возврате арендодателю объекта основных средств (и передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе) у организации возникают ПР в сумме начисленного НДС по неотделимым улучшениям и соответствующее ей ПНО.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

• 68-НДС «Расчеты по НДС»;
• 68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».