Уже несколько лет Крым с нами и работающие на полуострове организации уже привыкли к применению российского законодательства. Но до сих пор у крымчан действуют отдельные преференции и специальные переходные положения, позволяющие адаптироваться к непростой материковой действительности. Вниманию читателя представлен ответ на сложный во всех отношениях вопрос о том, нужно ли производить отчисления в резерв универсального обслуживания операторам Крыма.
С точки зрения норм права
В кругу провайдеров Крыма распространена информация, что рассматриваемые платежи (1,2% от дохода предприятия) крымские провайдеры уплачивать не должны, потому что на данные платежи наложен мораторий до 2017 года. Так ли это?
Вероятно, провайдеры Крыма хотят выдать желаемое за действительное, поскольку в действующем законодательстве не утверждено освобождение операторов связи полуострова от обязательных отчислений в резерв универсального обслуживания.
Начнем с того, что обязательность отчислений операторов связи в резерв универсального обслуживания установлена Законом о связи, а не подзаконным актом Правительства РФ, Минкомсвязи, Роскомнадзора или иных уполномоченных органов.
Как следует из п. 1 ст. 60 Закона о связи, источниками формирования резерва универсального обслуживания являются обязательные отчисления (неналоговые платежи) операторов сети связи общего пользования и иные не запрещенные законом источники. Операторы сети связи общего пользования не позднее 30 дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, должны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 5 ст. 60 Закона о связи).
Если обязательные отчисления (неналоговые платежи) операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания не произведены в установленные сроки или произведены в неполном объеме, федеральный орган исполнительной власти в области связи вправе обратиться в суд за взысканием обязательных отчислений (неналоговых платежей) (п. 6 ст. 60 Закона о связи).
Важно отметить, что особенности применения законодательства РФ в сфере услуг связи на территориях Республики Крым и г. Севастополя определены Постановлением Правительства РФ от 05.12.2014 № 1326, которое действует до 1 января 2017 года. Причем указанный подзаконный акт принят не в соответствии с Законом о связи, а в исполнение норм Федерального конституционного закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов – Республики Крым и города федерального значения Севастополя» (далее –
В самом Законе о принятии Крыма в РФ сказано, что до 1 января 2017 года законодательство РФ в сферах электроэнергетики, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, газоснабжения, услуг организаций коммунального комплекса, железнодорожных перевозок, услуг связи, включая законодательство о государственном регулировании цен (тарифов) в данных сферах, применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с учетом особенностей, установленных Правительством РФ.
Положение об особенностях применения законодательства РФ в сфере услуг связи на территориях Республики Крым и г. Севастополя утверждено Постановлением Правительства РФ № 1326, в легитимности которого сомневаться не приходится в силу вышеприведенного обоснования. Для операторов связи, работающих в Крыму, именно данное постановление имеет приоритет.
А в нем не установлены ни освобождение, ни особенности расчета отчислений операторов в резерв универсального обслуживания. В то же время есть преференции:
- по уплате государственной пошлины за предоставление лицензии на оказание услуг связи на территориях Республики Крым и г. Севастополя;
- по внесению платы за оказание услуг экспертизы электромагнитной совместимости;
- по внесению разовой и ежегодной платы за право использования радиочастотного спектра в Российской Федерации.
Иных освобождений для операторов связи, работающих на территориях Республики Крым и г. Севастополя, указанным нормативным документом не установлено. На схеме представим в порядке приоритета нормативные акты, действующие для операторов Крыма.
Законодательство в сфере связи в Крыму | ||
Закон о связи | Закон о принятии Крыма в РФ | |
Постановления Правительства РФ в исполнение этого закона | Постановления Правительства РФ в исполнение данного закона | |
Правила оказания услуг связи и иные подзаконные акты | Особенности применения отраслевых актов в Крыму | |
Требует уточнения вопрос, кто является оператором связи сети общего пользования, обязанным производить отчисления в резерв универсального обслуживания. Напомним, что из данного резерва средства идут не только на возмещение убытков оператору универсального обслуживания, оказывающему общедоступные услуги связи. Финансируются также предоставляемые абонентам подвижной связи услуги по смене оператора при сохранении абонентского номера. Поэтому не приходится сомневаться в необходимости названного резерва в сфере связи и массовых коммуникаций в РФ.
Вернемся к оператору сети общего пользования. В Законе о связи сказано, кто является оператором связи – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии. А сети связи общего пользования посвящена ст. 13 Закона о связи.
Такая сеть предназначена для возмездного оказания услуг электросвязи любому пользователю услуг связи на территории РФ и включает в себя сети электросвязи, определяемые географически в границах обслуживаемой территории и ресурса нумерации и не определяемые географически в границах РФ и ресурса нумерации, и сети связи, определяемые по технологии реализации оказания услуг. Сеть связи общего пользования представляет собой комплекс взаимодействующих сетей электросвязи, в том числе сети связи для трансляции телеканалов и (или) радиоканалов. Сеть связи общего пользования имеет присоединение к сетям связи общего пользования иностранных государств.
Изначально сети связи общего пользования эксплуатируются для обычной фиксированной (проводной) связи. Однако в некоторых ситуациях они могут быть задействованы при оказании телематических услуг (доступ в Интернет) при выборе конкретной технологии, что подтверждается Постановлением ФАС ДВО от 20.01.2010 № Ф03-7917/2009 по делу, в котором ответчик (оператор телематических услуг) не отрицал факт вхождения в состав сети связи общего пользования для возмездного оказания услуг электросвязи любому пользователю.
Хотя, напоминаем, Интернет – не обычная сеть связи, а информационно-телекоммуникационная сеть. Определение этого понятия есть в Законе об информации[1] – технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Для сравнения: сетью связи считается также технологическая система, включающая в себя средства и линии связи и предназначенная для электро- или почтовой связи.
Сказанное свидетельствует о наличии определенной близости сети связи общего пользования и информационно-телекоммуникационной сети (Интернет), а значит, операторам, обеспечивающим доступ в «глобальную паутину» и оказывающим телематические услуги связи и услуги по передаче данных, нужно подготовить серьезные и убедительные аргументы, чтобы не производить отчисления в резерв универсального обслуживания.
Сейчас в Интернет можно выйти через сеть операторов подвижной связи. Какое отношение имеет эта сеть к сети связи общего использования? Ответ на вопрос можно дать с помощью простого примера. Абонент оператора подвижной связи может дозвониться до абонента сети проводной (фиксированной) связи, а значит, такие сети имеют присоединение (Постановление ФАС УО от 30.06.2011 № Ф09-11302/10-С1) и, по сути, входят в сеть связи общего пользования, что обязывает операторов пополнять резерв.
Интересно Письмо Россвязи от 15.09.2014 № ИЧ-П33-4053. В нем сказано, что за период с 26 июня по 8 сентября 2014 года операторам связи направлено 216 уведомлений о задолженности в резерв универсального обслуживания. В 2014 году подано 83 исковых заявления о взыскании задолженностей по обязательным отчислениям в резерв универсального обслуживания с операторов связи на сумму 382,6 млн руб. В числе этих исков немалую долю составили неплатежи операторов сотовой связи.
Подведем итог. Операторы, работающие в Крыму, не освобождены от обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания.
Как отражать отчисления в резерв универсального обслуживания?
Ответ на этот вопрос зависит от того, ведет ли оператор связи раздельный отраслевой учет доходов ли расходов. Начнем с более простого, но менее урегулированного законодательством учета отчислений оператором, самостоятельно организующим бухгалтерский учет доходов и расходов.
У такого оператора два пути: либо искать подсказки в документах, где прописана методология учета сходных по экономической сущности платежей, либо модифицировать под себя инструкции, предназначенные операторам, ведущим раздельный отраслевой учет доходов и расходов. Остановимся на первом и обратимся к Рекомендациям аудиторам по проверке отчетности за 2015 год. В них освещен вопрос учета взноса организации в компенсационный фонд. Резерв универсального обслуживания выполняет несколько иную функцию, однако сходство все же есть.
Компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством РФ и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, выполняют функцию по аккумулированию средств. В целях финансового обеспечения оказания универсальных услуг связи, а также финансирования создания и функционирования базы данных перенесенных абонентских номеров формируется резерв универсального обслуживания. Его средства в полном объеме расходуются исключительно на цели, которые предусмотрены Законом о связи.
Как советуют финансисты, отчисления (взносы) в компенсационные фонды признаются в бухгалтерском учете расходами в контексте применения норм ПБУ 10/99 «Расходы организации». Проще говоря, такие отчисления списываются в состав текущих затрат, уменьшающих получаемые организацией доходы, не формируя при этом стоимость отдельного актива, которая списывается в особом порядке. Данная позиция подтверждается международным опытом, а точнее рекомендациями, изложенными в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 21 «Обязательные платежи»[2].
Обязательство по уплате рассматриваемого платежа признается постепенно, если обязывающее событие происходит на протяжении периода времени (то есть если деятельность, вследствие которой возникает обязанность по уплате такого платежа в соответствии с законодательством, осуществляется на протяжении периода времени). Операторы сети связи общего пользования должны производить отчисления в резерв универсального обслуживания по итогам каждого квартала. По истечении данного периода оператор вправе признавать в расходах обязательство по уплате платежей в резерв, показывая его в промежуточной и в годовой финансовой отчетности.
Остается определить, в каких именно затратах признавать указанные платежи. Очевидно, что это расходы по обычным видам деятельности, поскольку они рассчитываются в зависимости от получаемых оператором доходов от оказания услуг связи. Какие это затраты: прямые или косвенные? В принципе, можно однозначно отнести их на оказываемые услуги связи, по доходам которых определяются платежи. Тем не менее утверждать, что это прямые затраты, нет оснований хотя бы потому, что непосредственно для оказания услуг связи они не осуществляются. Они производятся во исполнение требований законодательства, касающихся всех, кто имеет лицензию на оказание услуг связи и работает в сети связи общего пользования. К тому же платеж в резерв универсального обслуживания вносится единой суммой и его все равно приходится распределять, что говорит в пользу учета данных затрат как косвенных.
Какой счет выбрать для учета таких расходов? В Инструкции по применению Плана счетов для учета косвенных затрат предусмотрено несколько счетов, автор выберет наиболее подходящие – счет 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Первый счет предназначен для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств организации, второй – для обобщения информации о расходах для нужд управления, не сопряженных непосредственно с производственным процессом.
На первый взгляд может показаться, что расходы на уплату обязательных отчислений в резерв универсального обслуживания ближе ко второму виду затрат – некая разновидность обязательных платежей (по аналогии с налогом). Однако общехозяйственные затраты носят характер условно-постоянных, в то время как общепроизводственные относятся в группу условно-переменных, зависящих от объемов оказания услуг (выполнения работ). Отчисления в резерв универсального обслуживания возрастают при увеличении объема услуг и размера полученных доходов.
Так что предусмотрительнее отчисления в указанный резерв относить к общепроизводственным расходам. Более того, можно даже использовать счет учета прямых затрат, связанных с оказанием услуг связи, обосновывая это тем, что бухгалтер может однозначно провести распределение расходов по объектам калькулирования (в зависимости от суммы доходов, полученных от оказания услуг связи). Но автор рекомендовал бы на счете 20 отражать расходы на оплату труда персонала, вовлеченного непосредственно в процесс оказания услуг связи (включая страховые взносы), материальные затраты на эксплуатацию, контроль состояния, техническое обслуживание и ремонт линий связи, амортизацию этого имущества, оплату услуг контрагентов, в частности межсетевого взаимодействия. Все иные затраты, тоже зависящие от масштабов деятельности, проще обобщать на счете 25.
Корреспонденция счетов у оператора, не ведущего отраслевой учет, выглядит так:
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отражены отчисления оператора связи в резерв универсального обслуживания* | 25 | 76 |
Перечислены оператором отчисления в резерв | 76 | 51 |
Распределены отчисления на прямые затраты, сопряженные с оказанием оператором услуг связи** | 20 | 25 |
*
Для расчетов по отчислениям в резерв универсального обслуживания автор выбрал нейтральный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» не совсем подходит для этой цели.
**
Отчисления в резерв универсального обслуживания целесообразно распределить на прямые расходы пропорционально доходам от оказания соответствующих услуг связи, в зависимости от которых рассчитывается сумма отчислений в резерв.
Перейдем к операторам, ведущим раздельный отраслевой учет. Напомним: к ним относятся операторы, занимающие существенное положение в сети связи общего пользования, и операторы, являющиеся субъектами естественной монополии в области связи. Самих операторов универсального обслуживания в расчет не берем, поскольку в таком качестве выступает сейчас один из монополистов рынка связи.
Как следует из Методических рекомендаций по ведению операторами раздельного учета, отчисления в резерв универсального обслуживания и прочие обязательные платежи и отчисления оператора связи, приходящиеся на отчетный период, относятся на статью затрат «Расходы на налоги, сборы и неналоговые платежи, включаемые в состав расходов по обычным видам деятельности». Они относятся на производственные процессы, сопряженные с оказанием услуг связи, или на неосновные виды деятельности напрямую либо с использованием баз распределения исходя из соблюдения принципа причинно-следственной связи.
В частности, отчисления в резерв универсального обслуживания:
- распределяются на основные производственные процессы (подсубсчета субсчета 30-02), сопряженные с оказанием услуг связи, пропорционально начисленным доходам от оказания соответствующих услуг связи;
- относятся на производственный процесс «Осуществление отчислений в резерв универсального обслуживания» (подсубсчет субсчета 30-02) с последующим распределением на объекты калькулирования пропорционально доходам от оказания соответствующих услуг связи.
Бухгалтер вправе выбрать один из вариантов, к которым представим корреспонденцию счетов операторов, ведущих раздельный отраслевой учет.
Вариант 1
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отчисления в резерв универсального обслуживания сразу распределены на затраты производственных процессов, сопряженных с оказанием услуг связи | 30‑02‑01, 30‑02‑02, 30‑02‑03 | 76 |
Перечислены оператором отчисления в резерв | 76 | 51 |
Вариант 2
Содержание операции | Дебет | Кредит |
Отчисления оператора связи отнесены на отдельный субсчет, открытый к субсчету 30-02 | 30‑02‑10 | 76 |
Перечислены оператором отчисления в резерв | 76 | 51 |
С отдельного субсчета, открытого к субсчету 30-02, отчисления распределены на объекты калькулирования (себестоимость оказываемых услуг связи) | 90‑2‑1, 90‑2‑2, 90‑2‑3 | 30‑02‑10 |
Хотя во втором варианте больше записей, он более удобен и понятен с точки зрения распределения затрат по производственным процессам, поскольку отчисления в резерв – один из таких процессов, опосредованно сопряженных с оказанием услуг связи. Кстати, второй вариант напоминает способ учета, рассмотренный выше для операторов, которые не ведут раздельный отраслевой учет доходов и расходов.
* * *
В заключение скажем о налогообложении отчислений операторов в резерв универсального обслуживания. В главе 25 НК РФ есть только специальная норма, исключающая из состава доходов оператора универсального обслуживания суммы, полученные из резерва (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что касается тех операторов, которые не получают, а делают отчисления в резерв, они руководствуются общим порядком учета расходов, позволяющим учитывать лишь экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Думаем, с выполнением этих критериев у делающих отчисления операторов связи проблем не возникнет, прямое требование законодательства – более чем надежное экономическое обоснование понесенных расходов. Документально подтвердить отчисления в резерв универсального обслуживания тоже не составит труда, в чем операторам поможет отчетность по данным платежам[3].
Что касается классификации рассматриваемых затрат, это прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Отсутствие в ст. 264 НК РФ такого вида затрат, как платежи в резерв универсального обслуживания, не говорит о том, что автор ошибается. Список прочих расходов, связанных с производством и реализацией, открыт, и оператор может учесть отчисления в резерв на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
[1] Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ.
[2] Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 24.12.2013 № 135н.
[3] Форма расчета базы обязательных отчислений (неналоговых платежей) в резерв универсального обслуживания утверждена Приказом Минкомсвязи РФ от 16.09.2008 № 41.
Начать дискуссию