В настоящих условиях модернизации производства получили распространение операции по международному лизингу. Вместе с тем налогообложение таких операций вызывает много вопросов, в том числе по налогу на добавленную стоимость. Рассмотрим особенности обложения НДС, которые должен учитывать российский лизингополучатель в случае приобретения предмета лизинга от лизингодателя-нерезидента.
Общие положения
Гражданское право Российской Федерации определяет лизинг как финансовую аренду. Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. При этом арендодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.
Помимо ГК РФ правовые отношения сторон при передаче имущества в лизинг регулируются нормами специального Федерального закона от 29.10.98 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ), согласно ст. 7 которого основной формой финансовой аренды является внутренний и международный лизинг.
При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами РФ. Под международным лизингом понимается договор, в котором одной из сторон (лизингодателем или лизингополучателем) является нерезидент РФ.
Поскольку наибольший интерес у российского лизингополучателя вызывают вопросы обложения НДС, отметим, что при исполнении договора лизинга стороны должны руководствоваться также Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге (далее — Конвенция), к которой Российская Федерация присоединилась на основании Федерального закона от 8.02.98 г. № 16-ФЗ. При этом РФ воспользовалась правом, предусмотренным ст. 20 Конвенции, и сделала заявление о том, что вместо положений п. 3 ст. 8 Конвенции ею будут применяться положения внутреннего права, т. е. нормы ГК РФ.
В соответствии с указанными документами сделка по международному лизингу должна отвечать следующим требованиям:
лизингодатель и лизингополучатель находятся в разных государствах; лизингополучатель самостоятельно выбирает оборудование и его поставщика; лизингодатель приобретает оборудование исключительно с целью последующей его передачи в лизинг, о чем поставщик осведомлен; общая сумма лизинговых платежей определяется с учетом амортизации всей или значительной части стоимости имущества.
Участником Конвенции должно быть и государство, где находится поставщик оборудования, являющегося предметом лизинга. Положения Конвенции также применяются, если заключенный между лизингодателем и лизингополучателем договор лизинга, равно как и договор поставки между лизингодателем и поставщиком, подчинен праву одной из стран, к которой принадлежат участники лизинговой операции. Однако даже при наличии этих условий применение Конвенции может быть исключено участниками лизинга, если каждая из сторон договора лизинга и договора поставки согласна на такое исключение.
Налог на добавленную стоимость
При осуществлении международного лизинга обложение НДС имеет свою специфику, которая обусловлена присутствием организации-нерезидента, а также тем, что предмет лизинга приобретается за рубежом, что предполагает его ввоз в РФ.
Как следует из п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом обложения НДС. Причем состав плательщиков «ввозного» налога значительно шире, чем «внутреннего» НДС, ведь при ввозе товаров НДС взимается не в качестве косвенного налога, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только нормами главы 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного союза (далее — ТК ТС), а также Федеральным законом от 27.11.10 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон № 311-ФЗ).
Следовательно, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налог уплачивают все, в том числе организации и коммерсанты, не признаваемые плательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке, а также освобожденные от уплаты налога на основании ст. 145 и 145.1 НК РФ (письмо Минфина России от 29.12.11 г. № 03-07-14/132).
С 1 января 2015 г. при ввозе предметов лизинга на территорию РФ с территории государств — членов Евразийского экономического союза налоговая база определяется лизингополучателем в соответствии с п. 15 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.14 г.).
Согласно ст. 79 ТК ТС в общем случае плательщиком «ввозного» налога является декларант. При этом декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (ст. 4 ТК ТС).
Как определено в ст. 179 ТК ТС, таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Таможенным представителем признается юридическое лицо государства — члена Таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза (п.п. 34 п. 1 ст. 4 ТК ТС). Таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей (п. 1 ст. 60 Закона № 311-ФЗ).
Если товары декларируются таможенным представителем, то на основании п. 6 ст. 60 Закона № 311-ФЗ он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты «ввозного» налога.
В п. 1 ст. 84 ТК ТС установлено, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве — члене Таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.
Таким образом, при ввозе в РФ предмета лизинга «ввозной» налог уплачивается в РФ, так как товары выпускаются российскими таможенными органами. При этом размер «ввозного» налога зависит от условий договора, заключенного между лизингодателем и лизингополучателем. Например, если в договоре выкуп предмета лизинга не предусмотрен, то можно воспользоваться режимом временного ввоза, что согласно п.п. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ позволит применить полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Если же воспользоваться данным таможенным режимом невозможно, то при ввозе предмета лизинга в РФ лизингополучателю придется уплатить налог в полном объеме.
По общему правилу п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (в части подакцизных товаров).
При исчислении суммы «ввозного» налога применяется ставка налога в размере 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Поскольку речь идет не об обычных товарах, а о предмете лизинга, то напомним, что «ввозной» налог по лизинговому имуществу всегда исчисляется исходя из ставки 18%.
Если лизингополучатель является плательщиком НДС, то при выполнении всех остальных соответствующих условий главы 21 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченной им при ввозе. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (оборудования) для осуществления операций, облагаемых НДС.
Принять к вычету сумму «ввозного» налога налогоплательщик может в том случае, если налог заплачен им самим или посредником за его счет (письма Минфина России от 26.10.11 г. № 03-07-08/297, от 25.04.11 г. № 03-07-08/123).
О том, что уплативший НДС на таможне при ввозе предмета лизинга лизингополучатель вправе воспользоваться налоговым вычетом, разъясняется в письме Минфина России от 29.11.10 г. № 03-07-08/337. Если НДС уплачивает иное лицо, то российский лизингополучатель принять налог к вычету не сможет (письмо Минфина России от 30.06.10 г. № 03-07-08/193).
Обратите внимание! Налоговые органы иногда отказывают в вычете НДС, уплаченного лизингополучателем таможенному органу при временном ввозе предмета лизинга по договору международного лизинга (т. е. когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя — нерезидента РФ). Обосновывается указанный отказ тем, что лизингополучатель в такой ситуации не является собственником лизингового имущества и отражает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Напомним, что учет «лизинговых» операций регламентирован Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15.
В п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что вычет по НДС производится только после принятия ввезенных товаров на учет. Поскольку в НК РФ не указано, что конкретно следует понимать под «принятием товаров на учет», налоговые органы неоднозначно толкуют данное положение НК РФ, причем не в пользу лизингополучателя. Так, в письме ФНС России от 1.12.04 г. № 03-2-06/1/2424/22 разъяснено, что лизингополучатель не вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им таможенным органам, до перехода к нему права собственности на предмет лизинга.
Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 29.11.10 г. № 03-07-08/337, от 21.10.08 г. № 03-07-08/242 и др., НДС по полученному предмету лизинга лизингополучатель вправе принять к вычету после оприходования имущества, в том числе и на забалансовых счетах.
Аналогичное мнение Минфин России высказал и в отношении оборудования, требующего монтажа, принятого к учету на счете 07 «Оборудование к установке» (письма от 23.07.12 г. № 03-07-08/211, от 5.12.11 г. № 03-07-11/335, от 27.08.10 г. № 03-07-08/250).
Эта позиция подтверждена и судами, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.13 г. № А32-1783/2012 г. суд отметил, что в п. 1 ст. 172 НК РФ не уточнено, на каких счетах бухгалтерского учета (балансовых или забалансовых) должны учитываться приобретенные товары в целях применения вычета. Поэтому даже при отражении имущества на забалансовом счете условие о принятии товара к учету считается выполненным, так как обстоятельством, позволяющим принять к вычету НДС, является именно отражение имущества в учете, а не переход права собственности на него.
По нашему мнению, изложенная позиция налоговых органов противоречит нормам НК РФ. В частности, из положений ст. 171–172 НК РФ не следует, что право на применение вычета зависит от наличия у лизингополучателя права собственности на предмет лизинга. Кроме того, в ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, которые уплачены за товар, ввезенный на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в том числе в режиме временного ввоза, при котором, однако, перехода права собственности, как правило, не происходит.
Следовательно, если придерживаться мнения налоговых органов, то при временном ввозе товаров на территорию РФ вычет по НДС невозможен, что является ограничительным толкованием норм НК РФ.
Таким образом, исходя из действующих норм законодательства, а также учитывая позицию финансового ведомства, лизингополучатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в момент получения и отражения лизингового имущества на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» на основании документов о получении имущества и фактической уплате сумм НДС.
Плательщиками внутреннего НДС являются организации, в том числе иностранные, и индивидуальные предприниматели. Однако в отличие от российских иностранные организации могут уплачивать НДС самостоятельно или через налогового агента, что зависит от того, зарегистрирован или нет «иностранец» на территории РФ: если такая регистрация имеется, то при исчислении НДС с операций, осуществляемых внутри РФ, данная организация самостоятельно исчисляет налог, руководствуясь правилами главы 21 НК РФ. Причем иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в РФ только по месту нахождения своих обособленных подразделений на российской территории (ст. 83 НК РФ). При постановке на налоговый учет организация получает на руки Свидетельство с указанием ИНН и КПП согласно п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных приказом Минфина России от 30.09.10 г. № 117н.
Если иностранная организация не зарегистрирована, налог по облагаемым операциям за иностранного налогоплательщика уплачивает налоговый агент.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг (в том числе по предоставлению имущества в лизинг) на территории РФ является объектом обложения НДС. Поскольку партнерами по договору лизинга являются представители иностранных государств, то в первую очередь необходимо определить, где оказывается услуга — в РФ или на территории иностранного государства.
Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (письмо Минфина России от 27.10.08 г. № 03-07-08/246).
Вместе с тем отметим, что в ст. 148 НК РФ договор лизинга не упоминается. Однако в ст. 625 ГК РФ указано, что лизинг является отдельным видом аренды, поэтому к договору лизинга применяются правила о договоре аренды. Следовательно, при решении вопроса о том, признается ли территория РФ местом предоставления имущества в лизинг, нужно руководствоваться соответствующими положениями ст. 148 НК РФ об аренде. Поскольку согласно этой статье, как уже было упомянуто, местом реализации услуг по аренде движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ, то и местом реализации услуги по предоставлению движимого имущества в лизинг лизингодателем — иностранной организацией лизингополучателю — российской организации также будет признаваться территория РФ.
Если иностранная организация-лизингодатель не зарегистрирована на территории РФ в качестве плательщика НДС, то у российского лизингополучателя возникают обязанности налогового агента по НДС. Следовательно, при выплате лизинговых платежей лизингополучатель обязан исчислить сумму налога, удержать ее у лизингодателя и перечислить в казну.
На основании п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется лизингополучателем как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (письма Минфина России от 19.10.11 г. № 03-07-08/291, от 12.07.11 г. № 03-07-08/214, от 9.04.10 г. № 03-03-06/2/70, от 20.11.09 г. № 03-07-08/238 и др.).
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные в главе 21 НК РФ.
Иными словами, согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент — лизингополучатель исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости лизинговых платежей. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118%.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, перечисляемых иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Налоговые агенты уплачивают налог по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). В случаях, когда местом реализации работ (услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, является территория РФ, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Плательщики НДС (в том числе исполняющие обязанности налогового агента) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода лизингодателя — иностранной организации лизингополучатель — плательщик НДС вправе принять к вычету при условии, что полученное в лизинг имущество приобретено им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Важно отметить, что при международном лизинге обязанности налогового агента у лизингополучателя будут возникать не всегда. Если российская организация берет в лизинг наземные автотранспортные средства, то место реализации лизинговых услуг определяется согласно п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, т. е. по месту деятельности лизингодателя.
Поскольку при лизинге наземного автотранспортного средства услуга считается оказанной на территории иностранного государства, то объекта обложения НДС не возникает, и, следовательно, российский лизингополучатель не будет признаваться налоговым агентом по НДС при выплате лизинговых платежей.
Итак, на основании изложенного можно отметить, что если лизингодатель является нерезидентом, то в общем случае лизингополучатель заплатит НДС дважды:
первый раз — на таможне при ввозе предмета лизинга в РФ; второй — при перечислении лизинговых платежей лизингодателю в качестве налогового агента.
В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ в договоре лизинга стороны могут предусмотреть, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока действия соглашения или до его истечения на условиях, определенных соглашением сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга может включаться в лизинговый платеж или устанавливаться отдельно.
Однако в любом случае в части уплаты выкупных сумм у лизингополучателя — налогового агента возникает двойное обложение НДС, так как налог со стоимости предмета лизинга им был уже заплачен при ввозе лизингового имущества в РФ.
Начать дискуссию