Свежая «арбитражка»: УСНО «по наследству» не передается

УСНО – довольно популярный у налогоплательщиков специальный налоговый режим. Его привлекательность обусловлена прежде всего тем, что в отношении всей деятельности или ее части вместо нескольких налогов уплачивается всего один (за некоторыми исключениями). Соответственно, облегчается налоговый учет, ведь налоговую базу приходится исчислять по единому налогу. Правда, на применение УСНО могут рассчитывать только лица, выполнившие определенные условия, закрепленные в гл. 26.2 НК РФ^[1]. Своевременное уведомление налогового органа о намерении использовать спецрежим – одно из них. А касается ли данное условие компаний – правопреемников реорганизованных в форме преобразования юридических лиц, если последние до смены организационно-правовой формы применяли ­УСНО?

Начнем с того, что нормами налогового законодательства данный вопрос не урегулирован. Поэтому однозначно ответить на него не представляется возможным. Заметим, что контролирующие органы достаточно давно сформулировали свою позицию, которую не подвергают сомнению многие годы. А вот среди арбитров единства не наблюдается, хотя в последнее время они чаще соглашаются с точкой зрения чиновников.

Позиция контролеров

Ответ на поставленный вопрос можно найти, к примеру, в письмах Минфина (от 13.02.2015 № 03‑11‑06/2/6553, от 24.02.2014 № 03‑11‑06/2/7608, от 07.02.2012 № 03‑11‑06/2/22) и столичных налоговиков (от 23.11.2011 № 16-15/112995@, от 08.10.2010 № 16-15/105637).

Суть разъяснений, содержащихся в данных письмах, сводится к следующему. Поскольку в силу положений ст. 57 ГК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое (то есть при изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на последнее распространяется порядок перехода на УСНО, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ для вновь созданных организаций. Такие организации при соблюдении положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ вправе в установленный срок (в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет) уведомить контролеров о выборе ­УСНО в качестве применяемой системы налогообложения.

Таким образом, компания, реорганизованная путем преобразования (например, из ЗАО в ООО), которая до смены организационно-правовой формы была «упрощенцем», вправе продолжать применять спецрежим только при соблюдении порядка, установленного гл. 26.2 НК РФ для перехода на ­УСНО вновь созданными организациями. В противном случае (если уведомление вовсе не подано в налоговый орган или подано, но с нарушением срока) правопреемник не может на законных основаниях исчислять налоги в соответствии с ­УСНО в том налоговом периоде, на который приходится момент завершения реорганизации. Значит, применение спецрежима откладывается до начала следующего календарного года – при условии, что с подачей уведомления в этот раз компания не опоздает.

К сведению

Аналогичное мнение, правда, в отношении продолжения преобразованным юрлицом применения системы налогообложения в виде ЕНВД, выражено в Письме Минфина России от 29.07.2015 № 03‑11‑09/43662^[2].

Мнение арбитров

Мы проанализировали имеющуюся в открытом доступе судебную практику и выявили как поддерживающие точку зрения контролеров решения, так и противоположные ей.

Добавим, что до 2013 года п. 2 ст. 346.13 НК РФ предусматривал иные сроки уведомления налоговиков вновь созданными организациями о реализации права на применение УСНО (не 30 календарных дней, как сегодня, а 5 рабочих). Это, полагаем, не имеет принципиального значения для разрешения арбитрами обозначенных споров.

Между тем есть другое обстоятельство (о нем скажем чуть позже), которое значительно влияет на подход арбитров.

Представим результат анализа правоприменительной практики в табличной форме.

Определением ВАС РФ от 25.08.2008 № 10823/08 по делу № А76-6966/ 2007‑47‑306 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Рассмотрим подробно каждую из названных точек зрения.

Позиция 1: для продолжения применения УСНО уведомлять налоговый орган не требуется

В качестве аргументов судебные органы привели следующие доводы.

1. Отсутствие заявления налогоплательщика о переходе на «упрощенку» при совершении иных действий, свидетельствующих о применении данного спецрежима с момента государственной регистрации юридического лица после его реорганизации в виде преобразования, не влечет запрета на использование УСНО и возникновения обязанностей по представлению деклараций по налогам, подлежащим уплате при ОСНО.

Это как раз то важное обстоятельство, о котором мы упоминали выше. До 01.01.2013 «упрощенка» применялась в заявительном порядке, и хотя в п. 2 ст. 346.13 НК РФ были установлены конкретные сроки для соблюдения данного порядка, последствия их нарушения законом не были определены. В результате судьи, руководствуясь нормами п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неясности и неопределенности закона трактуются в пользу налогоплательщика, приходили к выводу: установленные сроки не являются пресекательными. К тому же отсутствие заявления, по сути, не мешает налогоплательщику фактически применять УСНО, ведь такого условия для перехода на спецрежим в гл. 26.2 НК РФ просто не было.

Теперь дело обстоит иначе. С 2013 года п. 3 ст. 346.12 НК РФ пополнился новой нормой – пп. 19, в котором четко прописано: при нарушении сроков уведомления инспекции о реализации права на использование «упрощенки» спецрежим применять нельзя. Поэтому на данный довод арбитров налогоплательщику – правопреемнику преобразованной организации опираться уже нельзя.

2. В силу абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ.

Отсюда вывод: поскольку правопреемство при преобразовании юридического лица путем изменения организационно-правовой формы носит универсальный характер, к вновь возникшей организации наряду с другими правами переходит право реорганизованного юридического лица на применение УСНО.

К тому же нормами гл. 26.2 НК РФ не предусмотрена обязанность правопреемника на подачу заявления о переходе на спецрежим, если правопредшественник до реорганизации находился на УСНО.

Однако, полагаем, применить данный довод судей в качестве обоснования права на продолжение применения правопреемником УСНО без уведомления об этом налоговиков вряд удастся. Свежая правоприменительная практика свидетельствует: позиция судей поменялась коренным образом. Теперь те же нормы они трактуют иначе (хотя поправки в закон в этой части не вносились).

Позиция 2: право на применение УСНО от правопредшественника к правопреемнику автоматически не переходит

1. Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При этом в силу п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129‑ФЗ реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента госрегистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо – прекратившим свою деятельность.

Порядок и условия начала и прекращения применения ­УСНО установлены ст. 346.13 НК РФ, согласно п. 2 которой вновь со­зданная компании должна уведомить о переходе на данный спецрежим не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

Из перечисленных норм гражданского и налогового законодательства следует: поскольку при преобразовании возникает новое юридическое лицо, правопреемник реорганизованного «упрощенца» должен вновь уведомить инспекцию о реализации права на применение УСНО. Причем в том же порядке, что предусмотрен для вновь созданных организаций (правда, при условии соблюдения положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Несоблюдение данного порядка (то есть нарушение установленного п. 2 ст. 346.13 НК РФ срока) в силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ влечет безусловный отказ в применении ­УСНО (запрет).

Обратили внимание – данный довод практически дословно повторяет мнение контролирующих органов из вышеупомянутых писем?

2. Положения ст. 50 НК РФ предусматривают правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юрлица до его реорганизации. Но! Эта норма не устанавливает возможность перехода к новой организации в порядке правопреемства режима налогообложения, ранее выбранного правопредшественником.

Делая свои выводы, суды руководствуются позицией КС РФ, высказанной в Определении от 29.01.2015 № 200-О. Здесь отмечено: с учетом положений ст. 57 Конституции РФ в п. 1 ст. 50 НК РФ федеральный законодатель предусмотрел, что при реорганизации юрлица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником (правопреемниками). Такое правовое регулирование установлено с учетом возникающего в процессе реорганизации перехода обособленного имущества организации-правопредшественника, которым она должна отвечать по своим обязательствам, к организации-правопреемнику. Это позволяет эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Иные вопросы, связанные с осуществлением отдельных мероприятий налогового контроля, указанное законоположение не регулирует.

Таким образом, согласно п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юрлица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается возникшая организация лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов прекратившего свою деятельность правопредшественника. Иными словами, применяемая до реорганизации система налогообложения «по наследству» не передается. Ее выбор является правом вновь образованного юридического лица. Значит, последний вправе применять УСНО только при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.13 НК РФ (то есть путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления).

К сведению

Иных правил применения анализируемого режима налогообложения действующее законодательство не предусматривает. Ведь возможность реализации права перехода на ­УСНО не ставится в зависимость от способа со­здания юридического лица. В силу пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, не уведомившие о переходе на «упрощенку» в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять УСНО. При отсутствии волеизъявления о переходе на какой-либо спецрежим организация должна применять ОСНО.

* * *

Подведем итоги. Арбитражная практика 2015 и 2016 годов свидетельствует, что реорганизация юридического лица в форме преобразования не позволяет правопреемнику без осуществления действий, прописанных в гл. 26.2 НК РФ, реализовать право на применение УСНО. Причем анализ судебных актов показывает, что позиция арбитров по обозначенной проблеме не отличается единством. Как правило, судьи первой и апелляционной инстанций придерживаются позиции 1. И только благодаря окружным арбитрам начинает формироваться устойчивая правоприменительная практика, согласно которой мнения контролеров и судей не противоречат друг другу.

Обратите внимание

Арбитры ДВО (см. постановления от 07.07.2015 № Ф03-2386/2015 по делу № А73-12828/2014, от 20.05.2015 № Ф03-1820/2015 по делу № А73-11216/2014) придерживаются иного подхода (фактически позиции 1) в отношении применения правопреемниками преобразованных сельхозтоваропроизводителей спецрежима в виде уплаты ЕСХН.

Руководствуясь положениями п. 1, 9 ст. 50, гл. 26.1 НК РФ, п. 5 ст. 58, п. 1 ст. 59 ГК РФ, судьи пришли к выводу, что правопреемник не является вновь созданной организацией, поскольку он возник вследствие реорганизации в форме преобразования из одной организационно-правовой формы в другую. Фактически оставаясь сельхозтоваропроизводителем, новое общество сохранило тот же профиль деятельности. Значит, у него нет обязанности подавать в налоговый орган уведомление о переходе на указанный спецрежим, которая для вновь созданных организаций установлена п. 2 ст. 346.3 НК РФ.

^[1] Подробно об ­УСНО рассказано в статье «Для тех, кто еще не определился с режимом налогообложения» в этом номере журнала.

^[2] Направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 07.09.2015 № ГД-4-3/15711.