Гражданин заключил с застройщиком договор об участии в долевом строительстве МКД с подземной автостоянкой. По завершении строительства застройщик обязуется передать гражданину объекты долевого строительства – 20 машино-мест, стоимостью 10 млн руб. (1 машино-место – 500 тыс. руб.). Нужно ли гражданину зарегистрироваться в качестве ИП, если в будущем он планирует заключить договоры уступки прав (продажи завершенного строительством имущества) в отношении всех 20 машино-мест? Если необходимо, то какой выбрать код вида деятельности и систему налогообложения?
Регистрация в качестве ИП обязательна
Судебная практика указывает на то, что реализация имущества при отсутствии доказательств его использования в личных целях, владении им в течение непродолжительного отрезка времени, систематичности совершения сделок купли-продажи свидетельствует о том, что физическое лицо осуществляет данные сделки в рамках ведения предпринимательской деятельности (см. например, постановления АС ВСО от 08.05.2015 № Ф02-1030/2015 по делу № А78-10058/2014, АС ЗСО от 18.02.2016 № Ф04-65/2016 по делу № А27-8461/2015 и т. д.).
Если рассматривать сделки по реализации имущественных прав (имеют место при уступке прав), то их направленность на извлечение прибыли еще более очевидна по сравнению со сделками по реализации имущества. Дело в том, что использование прав, возникших в рамках договоров о долевом участии в строительстве (ДДУ), в целях личного, семейного потребления невозможно в принципе. Такое потребление может иметь место по факту окончания строительства, приема-передачи готовых машино-мест и т. д. Поэтому доходы, полученные в результате уступки прав, скорее всего, также будут расценены налоговыми органами в качестве доходов от предпринимательской деятельности физического лица.
Таким образом, с учетом имеющихся правовых и налоговых рисков физическому лицу следует пройти необходимую процедуру госрегистрации в качестве ИП.
Предпринимательская деятельность
Определение предпринимательской деятельности дано в п. 1 ст. 2 ГК РФ – это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однажды ФАС ВВО отметил, что данное определение предпринимательской деятельности является оценочным, следовательно, вывод о квалификации деятельности гражданина в качестве предпринимательской, может быть сделан только судом (см. Постановление от 26.01.2010 по делу № А79-5825/2009). Необходимо признать, что все судебные решения, которыми располагает автор на данный момент, лишь подтверждают этот вывод.
В рассматриваемом случае, чтобы не доводить дело до суда, гражданину лучше зарегистрироваться как ИП. Аргументы в пользу госрегистрации следующие:
- гражданское и налоговое законодательство связывает право гражданина на осуществление предпринимательской деятельности с его регистрацией в качестве ИП (п. 1 ст. 23 ГК РФ, ст. 11 НК РФ);
- ведение предпринимательской деятельности без регистрации является уголовно наказуемым преступлением (ст. 171 УК РФ);
- регистрация в качестве ИП и грамотный выбор системы налогообложения позволят свести налоговые обязательства гражданина к минимуму.
Незаконное предпринимательство
Ведение предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации (незаконное предпринимательство), причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряженное с извлечением дохода в крупном размере (1,5 млн руб.) наказывается штрафом (до 300 тыс. руб.), либо обязательными работами на срок до 480 часов, либо арестом на срок до шести месяцев (ч. 1 ст. 171 УК РФ). Наказание будет строже, если деяние совершено группой лиц либо сопряжено с извлечением дохода в особо крупном размере (6 млн руб.) (ч. 2 ст. 171 УК РФ).
Кстати, под доходом в целях применения ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением указанной деятельности (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18.11.2004 № 23).
Таким образом, если гражданин, не зарегистрированный в качестве ИП, реализует готовые машино-места (уступит права по договору строительства машино-мест) с убытком, то он все равно может быть привлечен к уголовной ответственности (при получении дохода по сделкам свыше 1,5 млн руб.).
К сведению
В настоящее время в соответствии с п. 82 Плана действий Правительства РФ, направленных на обеспечение стабильного социально-экономического развития РФ в 2016 году[1], Минфин при участии Минэкономразвития и Минтруда разрабатывает проект федерального закона о введении для граждан, осуществляющих приносящую доход деятельность и не зарегистрированных в качестве ИП, возможности добровольного уведомления об осуществлении указанной деятельности с освобождением их на три года от уплаты налогов и обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды, а также освобождении указанных граждан от ответственности за ведение незаконной предпринимательской деятельности (см. Письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03‑11‑11/25804).
Налоговые риски
Налогообложение доходов, полученных физическим лицом не зарегистрированным в качестве ИП, когда регистрация обязательна в силу закона, является предметом большого числа судебных споров и разъяснений чиновников. В частности, согласно Письму Минфина России от 13.05.2016 № 03‑11‑06/2/27657 доходы гражданина, полученные им до регистрации в качестве ИП, следует отличать от доходов, полученных уже в качестве предпринимателя. Таким образом, например, если гражданин полгода сдает в аренду недвижимость и только по прошествии этого времени получает статус ИП, то с арендной платы, полученной до момента регистрации предпринимателя, он должен уплатить НДФЛ (независимо от того, какую систему налогообложения он выбрал при регистрации).
НДФЛ. Велика вероятность того, что в рассматриваемой ситуации гражданин не сможет применить имущественный налоговый вычет, так как пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ содержит запрет на использование имущественного вычета в отношении доходов от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности. Несмотря на то, что в норме не названы доходы от уступки прав требования по ДДУ, вероятно, запрет распространяется и на них. Ведь гл. 23 НК РФ закрепляет отдельный механизм уменьшения доходов от предпринимательской деятельности на сумму профессиональных, а не имущественных вычетов, поэтому очень может быть, что налоговые органы не примут имущественный вычет при камеральной проверке налоговой декларации физического лица, если таковая будет им подана.
Что же касается профессиональных вычетов (в сумме фактически произведенных и подтвержденных расходов), то ст. 221 НК РФ четко установлено, что правом на их применение обладают только ИП. Следовательно, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, при желании уменьшить доходы от предпринимательской деятельности на фактически понесенные расходы (профессиональный вычет) также может встретить сопротивление налоговых органов.
И вновь получается, что ситуация с применением имущественных или профессиональных вычетов может быть разрешена в пользу налогоплательщика только в суде.
НДС. В Определении ВС РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2 указано, что налоговым законодательством (п. 2 ст. 11, ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) установлена обязанность по исчислению и уплате НДС как в отношении ИП, так и в отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП, но осуществляющих предпринимательскую деятельность. Это значит, что существует риск доначисления физическому лицу сумм НДС:
- с полной стоимости каждого машино-места – в случае реализации готовых машино-мест (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- с разницы между стоимостью, по которой были переданы имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав – в случае уступки прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Выбор ОКВЭД для ИП
Для того чтобы исключить претензии налоговых органов, рекомендуем гражданину, регистрирующемуся в качестве ИП, серьезно отнестись к выбору кодов ОКВЭД[2]. Дело в том, что, по мнению Минфина (см. письма от 27.04.2016 № 03‑11‑11/24293, от 18.04.2016 № 03‑11‑11/22134), доходами от предпринимательской деятельности, то есть доходами, подлежащими налогообложению в рамках выбранного налогового режима, считаются только те доходы ИП, которые получены им от операций, соответствующих кодам ОКВЭД, заявленным в ЕГРИП.
Таким образом, если ИП определит при регистрации в качестве основного вида деятельности операции с недвижимостью (класс 70), то он обезопасит себя от определенных налоговых рисков. Ведь чиновники настаивают: доходы, полученные от деятельности, коды которой не внесены в ЕГРИП, облагаются НДФЛ, даже если ИП применяет УСН. Следует признать, что подобные манипуляции со стороны чиновников возможны ввиду оценочного определения предпринимательской деятельности, приведенного в ст. 2 ГК РФ.
Выбор системы налогообложения для ИП
В рассматриваемой ситуации у ИП есть выбор из двух систем налогообложения:
- традиционной (предполагает уплату НДФЛ, НДС, налога на имущество);
- упрощенной (УСН), при которой, кроме всего прочего, следует просчитать оптимальный объект обложения в виде доходов или доходов, уменьшенных на величину расходов.
Традиционная система
При выборе традиционной системы налогообложения ИП будет уплачивать НДФЛ по ставке 13% с доходов, полученных от уступки прав требования (реализации имущества), уменьшенных на сумму профессиональных вычетов (фактически понесенных расходов на заключение договоров ДДУ) (ст. 224, 221 НК РФ). При этом расходы должны быть оплачены (Письмо Минфина России от 15.11.2012 № 03‑04‑05/8-1308). Кроме того, предпринимателю надлежит уплачивать налог на имущество и НДС (если, конечно, ИП не оформит освобождение от уплаты данного налога. Освобождение возможно, если выручка за три последовательных месяца не превышает 2 млн руб.).
Упрощенная система
При выборе УСН с объектом «доходы» ИП будет уплачивать налог по ставке 6% с суммы поступивших доходов от уступки прав требования (реализации имущества) (ст. 346.20 НК РФ).
При выборе УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» ИП будет уплачивать налог по ставке 15% с суммы поступивших доходов от уступки прав требования (реализации имущества). При этом ИП не сможет уменьшить доходы, полученные от уступки прав, на расходы, понесенные на заключение договоров ДДУ.
Дело в том, что при применении УСН день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу признается датой получения дохода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогооблагаемыми доходами для «упрощенцев» являются доходы от реализации (ст. 249) и внереализационные доходы (ст. 250). Доходы от реализации – это выручка от реализации имущества и имущественных прав (п. 1 ст. 249, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 13295/10).
Вместе с тем затраты на приобретение имущественных прав в ст. 346.16 НК РФ в числе расходов не названы (Определение ВАС РФ от 27.01.2012 № ВАС-15173/11). Это означает, что их невозможно признать при расчете базы по единому «упрощенному» налогу.
Заметим, что пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (о возможности признания в целях налогообложения расходов на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) применим только в случае заключения сделок по продаже имущества (готовых машино-мест), поскольку товаром для целей применения НК РФ (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ) признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, за исключением имущественных прав.
Таким образом, полагаем, что самым оптимальным для ИП вариантом налогообложения является выбор в пользу УСН с объектом «доходы» и ставкой налога 6% со всей суммы полученных доходов. Примечательно, что в этом случае наличие расходов, направленных на получение доходов, и их возникновение в период, когда физическое лицо не имело статуса ИП, значения не имеет.
* * *
Если гражданин заключил договор долевого участия в строительстве МКД с целью дальнейшей реализации построенных помещений (машино-мест) и получения дохода от этих сделок, то ему следует зарегистрироваться в качестве ИП. Данное действие поможет исключить возможные последствия, связанные с налоговой и уголовной ответственностью граждан. Ведь осуществление предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации – уголовно наказуемое деяние. Исчисление НДФЛ по сделкам с недвижимостью, имеющим систематический характер, чревато тем, что налоговый орган воспротивится применению физическим лицом имущественных или профессиональных вычетов и налог придется заплатить со всей суммы денежных средств, полученных от уступки прав (продажи имущества). Поэтому регистрация ИП и применение УСН (с объектом «доходы») оптимальны для гражданина, планирующего извлекать прибыль от сделок с недвижимостью.
[1] Утвержден Правительством РФ 01.03.2016.
[2] На данный момент в целях госрегистрации используется ОК 034-2007 (КПЕС 2002). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (принят и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст).
Начать дискуссию