Методы списания стоимости ценных бумаг

А. СТАРОДУБЦЕВ, аудитор ООО «Аудит-Сервис Групп»

Применение методов списания стоимости ценных бумаг регулируется следующими документами:

для целей бухгалтерского учета - раздел IV ПБУ 19/02;
для целей налогообложения - п. 9 ст. 280 НК РФ.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которого не определяется, его стоимость исчисляется исходя из оценки одним из следующих методов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).

Применение одного из указанных методов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Другими словами, методы списания ценных бумаг можно изменять только по окончании отчетного периода или в случаях, которые определены в ПБУ 1/98. Первый метод применяется, как правило, при реализации векселей и других неэмиссионных ценных бумаг. В этом случае каждая бумага имеет свои индивидуальные признаки (номер, номинал, срок обращения) и может быть легко отделена от других ценных бумаг.

Два других метода применяются для списания стоимости эмиссионных ценных бумаг. Отметим, что метод ЛИФО для этой цели не предназначен.

Метод средней стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных (выбывших) ценных бумаг на среднюю стоимость одной ценной бумаги данного вида. Средняя стоимость одной ценной бумаги данного вида исчисляется как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

В табл. 1 представлен пример применения метода средней стоимости.

Таблица 1

Показатели Остаток	Приход			Расход			Остаток
Показатели Остаток	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.
На 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100	100	10,0
На 10-е число	50	100	5,0	60			90
На 15-е число	60	110	6,6	100			50
На 20-е число	80	120	9,6	-	-	-	130
За месяц	290	-	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

Средняя стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 тыс. руб. + 5,0 тыс. руб. + 6,6 тыс. руб. + 9,6 тыс. руб.) : 290 = 107,6 руб.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 x 107,6 руб. = 14,0 тыс. руб.

Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

160 x 107,6 руб. = 17,2 тыс. руб.

Данный метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку стоимости остатка ценных бумаг, определенную по методу средней стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей средней стоимости).

Метод ФИФО

Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В табл. 2 представлен пример применения метода ФИФО.

Таблица 2

Показатели Остаток	Приход			Расход			Остаток
Показатели Остаток	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.
На 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100
На 10-е число	50	100	5,0	60			90
На 15-е число	60	110	6,6	100			50
На 20-е число	80	120	9,6	-	-	-	130
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 x 120 руб.) + (50 x 110 руб.) = 15,1 тыс. руб.

Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 тыс. руб. - 15,1 тыс. руб. = 16,1 тыс. руб.

Стоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

16,1 тыс. руб./ 160 = 100,6 руб.

Данный метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Типичные ошибки, связанные с применением методов списания

Нередко ценные бумаги из остатка на начало месяца «выбираются» бухгалтером последовательно по ценам приобретения «пакетов» акций в предыдущие месяцы, однако по методу ФИФО остаток на начало месяца должен быть оценен по фактической себестоимости последних по времени приобретений и соответственно списание ценных бумаг из остатка на начало месяца следует осуществлять по средней цене (отношение стоимости остатка к количеству ценных бумаг в остатке). Таким образом, бухгалтеру нет необходимости в текущем месяце использовать данные по стоимости приобретения ценных бумаг за предыдущие периоды и определять, по какой цене будет списываться остаток.

В табл. 3 показаны соответствующие данные.

Таблица 3

Показатели Остаток	Приход			Расход			Остаток
Показатели Остаток	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.	количество, ед.	цена за ед., руб.	сумма, тыс. руб.
На 1-е число	130 (80+50)	116,2	15,1 (9,6+5,5)	-	-	-	130
На 10-е число				110			20
На 15-е число
На 20-е число				-	-	-
За месяц	130	116,2	15,1	110	116,2	12,8	20	116,2	2,3

Остаток на начало следующего месяца составил:

(80 x 120 руб.) + (50 x 110 руб.) = 15,1 тыс. руб.

Предположим, что в текущем месяце поступлений не было, а продано 110 ед. ценных бумаг.

В этом случае не следует производить списание остатка по «пакетам» ценных бумаг, приобретенных в прошлых периодах, т.е. списывать из остатка сначала 50 ед. по 110 руб. и потом 60 ед. по 120 руб. Бухгалтер должен списывать ценные бумаги из остатка по средней цене:

15,1 тыс. руб. : 130 ед. = 116,2 руб. - средняя цена одной ценной бумаги;

116,2 руб. х 110 ед. = 12,8 тыс. руб. - стоимость списанных ценных бумаг.

Рассмотрим применение метода скользящей ФИФО на примере (табл. 4).

Таблица 4

Содержание операций	Количество материала, кг	Покупная цена, руб.	Сумма, руб.
ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ
Остаток на начало дня	1000	5	5000
Поступило в течение дня
Первая партия в 13 ч	6000	10	60 000
Вторая партия в 14 ч	4000	12	48 000
Третья партия в 16 ч	20 000	20	400 000
Итого за день	30 000	16,93	508 000
Всего с остатком на начало дня	31 000	16,55	513 000
Списано в течение дня
В 13 ч 30 мин	5000
В 14 ч	1000
В 17 ч	16 000
Итого за день	22 000
Остаток на конец дня	9000
Израсходовано в течение дня
По цене остатка на начало дня	1000	5	5000
По цене первой партии	6000	10	60 000
По цене второй партии	4000	12	48 000
По цене третьей партии	11 000	20	220 000
Итого списывается	22 000	15,14	333 000
Остаток на конец дня	9000	20	180 000

Заметим, что метод списания стоимости ценных бумаг по среднемесячным ценам не всегда удобен, так как цена, как правило, может определяться только в конце месяца после подсчета месячных оборотов. В случае применения метода скользящей цены пересчет средней цены может осуществляться исходя из выбранного в организации метода оценки (средней стоимости, ФИФО, ЛИФО) на момент каждой реализации. При этом алгоритм расчета аналогичен порядку, изложенному в первом варианте.

Типичной ошибкой при методе скользящей цены является то, что бухгалтер, определяя стоимость списываемых бумаг, не учитывает всех поступлений в течение дня, в результате чего искажаются соответствующие значения. Таким образом, при применении метода скользящей цены бухгалтеру необходимо сначала учесть все поступления в течение дня и лишь затем определять стоимость реализованных бумаг.

Различия в применении методов списания ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ применяются следующие методы списания:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
по стоимости единицы.

Как видно, они отличаются от методов списания, предлагаемых ПБУ 19/02. При этом выбор оптимального метода, на наш взгляд, не всегда однозначен, так как для бухгалтера важно минимизировать объем работ по учету ценных бумаг, а для руководителя - оптимизировать налогообложение прибыли от реализации ценных бумаг.

Что касается учета неэмиссионных ценных бумаг (векселей), то для целей налогового и бухгалтерского учета применяется только один метод - по стоимости единицы.

При учете эмиссионных ценных бумаг (акции, облигации) обратим внимание на следующее.

Единственно возможный метод учета эмиссионных ценных бумаг, совпадающий в бухгалтерском и налоговом учете, метод ФИФО. Однако это касается только эмиссионных ценных бумаг, не котируемых на бирже. Если же компания покупает и продает ценные бумаги, котируемые на бирже, то по правилам бухгалтерского учета компания ежемесячно или ежеквартально (период устанавливается учетной политикой) обязана производить переоценку таких ценных бумаг. Соответственно списание ценных бумаг, по которым производилась переоценка, будет осуществляться исходя из последней оценки. В налоговом же учете переоценка ценных бумаг не предусмотрена. Таким образом, бухгалтер будет вынужден вести раздельный учет по эмиссионным ценным бумагам, котируемым и не котируемым на бирже.

Кроме того, в целях оптимизации налога на прибыль руководством компании может быть выбран для целей налогообложения метод ЛИФО, так как именно этот метод в условиях роста цен на акции может уменьшать налогооблагаемую базу. Соответственно и в этом случае бухгалтер должен вести раздельный учет, так как метод ЛИФО в ПБУ 19/02 не предусмотрен.