НДС в ряде случаев, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ, исчисляется продавцом с полученного дохода по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118%. А вот о возможности покупателем вычета этого НДС в НК РФ сказано неблагоприятно, хотя в действительности дело обстоит не так уж и плохо. Рассмотрим данную ситуацию на примере операции по переуступке новым кредитором имущественного права требования по договору реализации.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Исходя из п. 4 ст. 164 НК РФ к указанной налоговой базе применяется расчетная ставка 18%/118%. Проанализируем, сможет ли принять к вычету эту сумму НДС последующий кредитор, приобретший данное право.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у российских продавцов вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными являются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к («сверх») стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или исчисленные с суммы («изнутри») полученного аванса. Поэтому, строго говоря, из всех случаев, когда согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18% или 10%, а «изнутри» по ставке 10%/110% или 18%/118%, должен приниматься к вычету только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса. Следовательно, НДС, рассчитанный новым кредитором при дальнейшей переуступке права требования по расчетной ставке, последующим приобретателем права к вычету не может быть принят.
Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17.02.10 г. № 03-07-08/40, в котором указано о невозможности принятия к вычету НДС, предъявленного первоначальным кредитором новому кредитору.
Однако эта стройная логика «рушится» (к счастью для налогоплательщиков) при обращении к п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 (далее — Постановление № 1137). В данном пункте при перечислении случаев, в которых счет-фактура составляется в одном экземпляре (и, следовательно, не получающий второй экземпляр покупатель не имеет права на вычет НДС), поименованы только операции из ст. 162 НК РФ, а операции, указанные в ст. 155 НК РФ, не упоминаются (как и операции, указанные в пп. 3, 4. 5.1 ст. 154 НК РФ, когда НДС тоже исчисляется с межценовой разницы). Также был сформулирован и п. 19 раздела II. Ведения покупателем книги покупок в постановлении Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914.
Следовательно, хотя формально — в рамках терминологии НК РФ — НДС, исчисленный по расчетной ставке при уступке прав и продаже товаров, в стоимость которых включается предъявленный при их приобретении налог, не считается «предъявленным», для целей вычета он в указанных ситуациях условно расценивается как «предъявленный». Различием между ситуациями, когда согласно ст. 154, 155 НК РФ НДС исчисляется с межценовой разницы, и ст. 162 НК РФ является то, что в первом случае речь идет о суммах, являющихся выручкой от реализации, т. е. непосредственно формирующих налоговую базу, а во втором — о суммах, не являющихся непосредственно выручкой и потому не формирующих, а лишь «увеличивающих» налоговую базу.
Таким образом, при всех последующих уступках прав требования по договору реализации продавец прав составляет счет-фактуру с межценовой разницы по расчетной ставке в двух экземплярах, и приобретатель прав (очередной цессионарий и кредитор), получив второй экземпляр счета-фактуры принимает указанный в нем НДС к вычету.
Но уменьшает ли продавец прав для целей налога на прибыль свой доход (межценовую разницу) на сумму исчисленного с нее НДС?
Пример
Новый кредитор уступает право требования, затраты на приобретение которого составили 10 000 руб. за 11 000 руб. НДС, исчисленный продавцом прав, составит 152,54 руб. (1000 руб. х 18%/118%). Какую сумму дохода должен показать продавец прав в налоговой декларации по налогу на прибыль: 1000 руб., или 847, 46 руб. (1000 руб. — 152,54 руб.?
Безусловно, 1000 руб., потому что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В главе 25 НК РФ не определено значение понятия «налог, предъявленный», поэтому необходимо обратиться к формулировкам ст. 21 НК РФ, согласно которым НДС, исчисленный по расчетной ставке не с суммы предоплаты, не считается предъявленным. И для целей налога на прибыль нельзя ссылаться, как это было в случае с НДС, на косвенную подсказку Постановления № 1137 о том, что в случае уступки прав требования такой НДС считается как бы предъявленным.
Однако отражение дохода без исключения из нее суммы НДС не приводит к увеличению на эту же сумму налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку она одновременно включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Объясняется это следующим.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). НДС, исчисленный по расчетной ставке для целей налога на прибыль, как было нами определено, не является предъявленным, следовательно, будучи начисленным в соответствии с законодательством (т. е. отвечая требованиям п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), он относится на налоговые расходы и представляется в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. На этом же основании суды позволяют включать в расходы, учитываемые для целей обложения НДС, начисленный организацией «за свой счет» (т. е. не предъявленный и соответственно не полученный в составе оплаты от покупателя) по неподтвержденному экспорту, по результатам налоговой проверки и даже по договорам безвозмездного пользования имуществом (постановления Президиума ВАС РФ от 9.04.13 г. № 15047/12, (с которым согласился Минфин России в письме от 27.07.15 г. № 03-03-06/1/42961 и менее явно — ФНС России в письме от 24.12.13 г. № СА-4-7/23263), АС Волго-Вятского округа от 7.05.15 г. № А11-4982/2014, АС Западно-Сибирского округа от 6.10.15 г. № А27-19625, ФАС Дальневосточного округа от 19.06.14 г. № Ф03-2381/2014, АС Московского округа от 9.12.15 г. № А40-10526/15).
Приведенные разъяснения в части налога на прибыль справедливы и для ситуации погашения долга должником, в которой налоговая база также определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). При этом, как указывает Минфин России, новый кредитор не выставляет счет-фактуру должнику, поскольку отсутствует соответствующая ситуация, предусмотренная п. 3 ст. 168 НК РФ, — нет ни отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), ни получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 18.03.15 г. № 03-07-05/14390).
Но, даже если бы такой счет-фактура был бы выставлен, должник все равно не имел бы по нему права на вычет, поскольку он уже применил вычет с подлежащих уплате сумм в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных у первого кредитора.
Начать дискуссию