Налог на имущество и кадастровая стоимость

С 2014 года действует норма (ст. 378.2 НК РФ) о том, что в отношении отдельных объектов недвижимости налоговая база по налогу на имущество определяется организациями как кадастровая стоимость таких объектов, а не их среднегодовая стоимость. Это среди прочего касается нежилых помещений, предназначенных или используемых для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания. Возникновение обязанности по исчислению налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов напрямую зависит от действий региональных властей и того, кто является владельцем такого имущества.

Действия региональных властей

Последовательность действий, которые должны быть совершены на уровне субъекта РФ для того, чтобы у налогоплательщиков появилась обязанность по исчислению налоговой базы по налогу на имущество исходя из кадастровой стоимости соответствующих объектов недвижимости, такова.

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ должен выполнить возложенные на него обязанности не позднее 1‑го числа очередного налогового периода по налогу на имущество (календарного года). При этом п. 7 ст. 378.2 НК РФ не предусмотрено опубликование перечня объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, в общем порядке – когда от момента опубликования зависит срок вступления в силу акта законодательства о налогах (п. 1 ст. 5 НК РФ^[1]). Налоговый кодекс лишь требует от уполномоченного органа разместить перечень на соответствующем сайте в Интернете в определенный срок. Поэтому, допустим, размещение перечня в Интернете 26.12.2013 означает, что налоговая база по имуществу, включенному в него, за 2014 год должна рассчитываться исходя из кадастровой стоимости (постановления АС ЗСО от 16.10.2015 № Ф04-24701/2015 по делу № А27-5717/2015, от 15.10.2015 № Ф04-24678/2015 по делу № А27-5716/2015).

Кто является плательщиком налога на имущество?

В качестве плательщика налога на имущество, исчисляемого исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 1 января года налогового периода, выступает собственник этого имущества или организация, владеющая имуществом на праве хозяйственного ведения. Положения ст. 378.2 НК РФ распространены на организации, у которых имущество находится на праве хозяйственного ведения, с 01.01.2016 (пп. 3 п. 12 указанной статьи в редакции Федерального закона от 29.11.2014 № 382‑ФЗ).

Поэтому в случае отсутствия у покупателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенного в соответствующий перечень, плательщиком налога на имущество признается продавец – собственник этого объекта (даже в том случае, когда объект уже принят покупателем к бухгалтерскому учету в качестве основного средства) (письма Минфина РФ от 02.02.2016 № 03‑05‑04‑01/4770, от 25.11.2015 № 03‑05‑04‑01/68419, Апелляционное определение ВС РФ от 04.02.2016 № 4-АПГ15-45). Возложение обязанности по исчислению и уплате налога на имущество на покупателя зависит от даты возникновения у него права собственности на приобретенный объект недвижимости. В свою очередь, юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество является государственная регистрация таких прав, то есть день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП^[2]. Если право собственности возникает в течение налогового (отчетного) периода, исчисление суммы налога (авансовых) платежей осуществляется с учетом специального коэффициента владения (п. 5 ст. 382 НК РФ).

К сведению

При исчислении налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости отчетными периодами признаются I, II и III кварталы календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 379 НК РФ, введенный Федеральным законом от 28.11.2015 № 327-ФЗ).

Над тем, каким образом определяется количество полных месяцев владения объектом недвижимости в ситуации, когда право собственности возникает не с 1‑го числа месяца, поработал Федеральный закон от 29.12.2015 № 396‑ФЗ. В связи с этим с 01.01.2016 в целях определения коэффициента владения учитывается, произошло ли возникновение права собственности до или после 15‑го числа соответствующего месяца. Ранее за полный месяц принималось любое количество дней владения в месяце, в связи с чем за один и тот же месяц налог на имущество мог уплатить и продавец, и покупатель.

Ключевой момент

Плательщиком налога на имущество по объектам недвижимости, налоговая база в отношении которых рассчитывается исходя из их кадастровой стоимости, является собственник такого имущества. Причем если организация владеет объектом неполный налоговый период, то исчисление налога на имущество производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев владения к количеству месяцев в налоговом периоде.

Соответствующий объект не включен в перечень

Как мы уже выяснили, непременным условием для расчета налоговой базы в зависимости от кадастровой стоимости является включение уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ конкретного объекта в перечень объектов, в отношении которых налоговая база считается как кадастровая стоимость^[3]. Причем порой налогоплательщики заинтересованы во включении имущества в такой перечень (если кадастровая стоимость объекта меньше его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета), а уполномоченный орган этого не делает. Может ли налогоплательщик настоять на включении соответствующего объекта в перечень?

На основании п. 10 ст. 378.2 НК РФ выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, не попавшие в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ на очередной налоговый период, если иное не установлено указанным пунктом. Иное предусмотрено для ситуации образования объекта недвижимости в результате раздела имущества, поименованного в перечне. Таким образом, объекты недвижимости, обнаруженные после 1 января налогового периода, региональные власти должны включить в перечень по состоянию на 1 января уже следующего налогового периода. В связи с этим ФНС уже не раз подчеркивала, что ст. 378.2 НК РФ не предусмотрено внесение изменений в течение налогового периода в перечень, определенный на соответствующий налоговый период, в части добавления в него новых объектов (см. Письмо от 28.04.2015 № БС-4-11/7315). У судей же на этот счет другое мнение. Одним из примеров является Постановление АС МО от 10.03.2016 № Ф05-756/2016 по делу № А41-17527/2015.

Как указали арбитры, документ, в котором уполномоченный орган формирует перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость, не может быть отнесен к нормативным правовым актам. А согласно разъяснениям, представленным в Постановлении Пленума ВС РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996, для признания оспариваемого ненормативного правового акта органа местного самоуправления недействительным необходимо наличие одновременно двух обязательных условий:

• несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту. В свою очередь, норма п. 7 ст. 378.2 НК РФ не предусматривает какой-либо альтернативы для уполномоченного органа при определении перечня объектов недвижимого имущества: таковой должен быть составлен в установленный срок и в него подлежат включению те объекты, которые указаны в пп. 1, 2 п. 1 названной статьи;
• нарушение оспариваемым актом прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также незаконное возложение им на заявителя обязанности, создающей иные препятствия для осуществления заявителем обозначенной деятельности. Данное нарушение возникает в том случае, если невключение объектов в перечень влечет завышение налоговой базы для организации при исчислении налога на имущество.

При этом арбитры подчеркнули, что законодательно не запрещено внесение изменений в ненормативные правовые акты.

В указанном деле судьи установили, что спорные объекты недвижимого имущества подлежали включению в перечень, утвержденный Распоряжением Минмособлимущества от 19.12.2014 № 12ВР-1559, так как уполномоченный орган обладал соответствующей информацией. Еще 01.07.2014 Министерством был получен реестр объектов недвижимого имущества, подлежащих включению в перечень, в нем среди прочих объектов были отражены сведения о спорных зданиях общества. Следовательно, уполномоченный орган обязан с целью восстановления нарушенного права общества включить объекты в «старый» перечень и совершить действия, предусмотренные в связи с этим п. 7 ст. 378.2 НК РФ (направить информацию в налоговые органы по месту нахождения объектов и разместить ее на соответствующем сайте в Интернете).

Ключевой момент

Если уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ обладал информацией об объекте недвижимости, в отношении которого налоговая база по налогу на имущество должна определяться исходя из его кадастровой стоимости, но в соответствующий перечень его не включил, налогоплательщик вправе обратиться в суд за защитой своих прав и интересов. При наличии доказательств арбитры обяжут уполномоченный орган внести изменения в имеющийся перечень и осуществить другие необходимые действия по восстановлению прав заявителя.

Еще один аналогичный пример – Постановление АС СЗО от 27.01.2016 № Ф07-3828/2015 по делу № А56-7156/2015. Государственный учет реконструированного здания произведен 16.09.2014, а с письмом о включении спорного здания в перечень общество обратилось 04.12.2014. Следовательно, спорный объект должен был быть включен в перечень.

Кадастровая стоимость объекта недвижимости больше рыночной

Другая ситуация, с которой могут столкнуться организации, – указание в государственном кадастре недвижимости (ГКН) кадастровой стоимости объекта недвижимости, превышающей рыночную стоимость этого объекта. Что можно сделать в такой ситуации?

Ничего, если кадастровая стоимость завышена по объекту недвижимости, в отношении которого налоговая база по налогу на имущество рассчитывается исходя из его среднегодовой стоимости^[4]. В этом случае требование о внесении в реестр изменений судьями удовлетворено не будет. Примеров тому в арбитражной практике более чем достаточно.

Объясняется это тем, что до тех пор, пока кадастровая стоимость спорного объекта не является базой для исчисления налогов и иных обязательных платежей, внесение в ГКН кадастровой стоимости объекта в завышенном размере не влечет нарушения прав и законных интересов организации. А в силу ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены юридическими лицами только в том случае, если эти результаты затрагивают их права и обязанности.

Совсем по-другому складывается ситуация, если организация исчисляет налоговую базу по объекту недвижимости исходя из его кадастровой стоимости. В этом случае суд пересмотрит кадастровую стоимость – установит ее, к примеру, равной рыночной.

Тогда у организации появится возможность пересчитать обязательства по налогу на имущество в сторону уменьшения, если таковые были определены с учетом завышенной кадастровой стоимости, но только начиная с того налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости. Причем пересчет можно осуществить не ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (п. 15 ст. 378.2 НК РФ, введенный Федеральным законом от 04.10.2014 № 284‑ФЗ). Если же кадастровая стоимость в установленном порядке не оспорена, исчислять налог на имущество с учетом иной стоимости нельзя (Постановление АС МО от 26.02.2016 № Ф05-849/2016 по делу № А40-72764/2015).

Ключевой момент

Обращаться в суд с требованием о пересмотре кадастровой стоимости объекта недвижимости, указанной в ГКН, в связи с ее завышением следует только в том случае, если эта стоимость выступает в качестве налоговой базы по налогу на имущество. С учетом измененной кадастровой стоимости налог на имущество исчисляется с начала налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре. Это прямо предусмотрено Налоговым кодексом.

Исключение объекта из перечня

Как указала ФНС в письмах от 22.12.2015 № БС-4-11/22488@, от 21.12.2015 № БС-4-11/22349, от 16.10.2015 № БС-4-11/18050@, из перечня, определенного на соответствующий налоговый период, должны быть исключены объекты недвижимого имущества:

• которые ошибочно включены в него уполномоченным органом власти субъекта РФ;
• в отношении которых судом принято решение о неправомерности их включения в перечень (например, по причине несоответствия критериям отнесения объекта недвижимости к объектам, в отношении которых региональным законодательством установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости).

Информация об этом должна быть размещена в Интернете на сайте, на котором первоначально был приведен перечень.

Что касается порядка расчета налога на имущество, в описанной ситуации, по мнению налоговиков, нужно исходить из следующего. Если принято решение об исключении из перечня неправомерно включенного в него объекта недвижимого имущества, налоговая база в отношении указанного объекта в соответствующем налоговом периоде определяется как среднегодовая стоимость. Аналогичный порядок исчисления налоговой базы действует и в случае наличия судебного решения, признающего недействующим соответствующий пункт перечня (в отсутствие постановления уполномоченного органа власти субъекта РФ об исключении объекта из перечня).

Считаем: если наличие объекта недвижимости в перечне нарушало права организации (когда кадастровая стоимость превышает среднегодовую стоимость имущества по данным бухгалтерского учета), налоговую базу по налогу на имущество следует определить исходя из среднегодовой стоимости. Такой подход применен судьями при рассмотрении обстоятельств дел № А40-45999/15 (см. Постановление АС МО от 18.11.2015 № Ф05-15564/2015) и № А40-21372/15 (см. Постановление АС МО от 08.12.2015 № Ф05-17356/2015). Причем если акт уполномоченного органа признан недействительным в соответствующей части по иску организации, то это уже свидетельствует о нарушении ее прав.

А как должны разворачиваться события в ситуации, когда кадастровая стоимость объекта недвижимости, исключенного уполномоченным органом из перечня, не превышает его среднегодовую стоимость? Понятно, что ФНС будет требовать исчислить налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости за весь налоговый период. Организация может попробовать настоять на применении кадастровой стоимости (до момента принятия решения об исключения объекта из перечня), но такой риск может оказаться неоправданным, поскольку судьи, скорее всего, подобный подход не поддержат. Аргумент может быть таким: применение правильной налоговой базы не является нарушением прав организации.

Ключевой момент

В случае исключения объекта недвижимости уполномоченным органом из перечня или принятия судом решения о неправомерности включения объекта в перечень налоговую базу по налогу на имущество следует исчислить исходя из среднегодовой стоимости такого имущества.

* * 

Налоговая база по налогу на имущество в отношении отдельных объектов недвижимости рассчитывается собственниками как их кадастровая стоимость в случае принятия законодательным (представительным) органом субъекта РФ соответствующего нормативного правового акта и включения конкретного объекта в перечень, определенный уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ. Если при наличии на то оснований уполномоченный орган не включит объект недвижимости в перечень, налогоплательщик может через суд добиться восстановления своего нарушенного права. То же самое касается ситуации, когда в ГКН кадастровая стоимость объекта завешена (но только если налоговая база по налогу на имущество исчисляется исходя из кадастровой стоимости объекта). В этом случае обязательства по налогу на имущество ставятся в зависимость от исправленной кадастровой стоимости начиная с того налогового периода, когда подано заявление о ее пересмотре. А вот если объект недвижимости исключен из перечня, налоговую базу придется определить уже исходя из среднегодовой стоимости имущества.

^[1] Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1‑го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

^[2] Пункты 1, 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122‑ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», Письмо ФНС РФ от 01.02.2016 № БС-4-11/1375@.

^[3] Если объект, включенный уполномоченным органом в перечень, не соответствует определенным критериям, перечисленным в ст. 378.2 НК РФ, налогоплательщик вправе исчислять налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости имущества. Это связано с тем, что при указанных обстоятельствах само по себе включение объекта в перечень не имеет правового значения (Постановление АС МО от 07.12.2015 № Ф05-15869/2015 по делу № А40-219381/14).

^[4] Допустим, по причине того, что закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, субъектом РФ не принят.