Амортизация лизингового имущества, числящегося на балансе лизингодателя

По договору лизинга имущество может находиться на балансе любой из сторон договора по установленному между ними соглашению. Если балансодержателем является лизингодатель, то именно он осуществляет амортизацию предмета лизинга.

В связи с этим на практике возникает масса вопросов. Например, зависит ли начало начисления амортизации от ввода в эксплуатацию предмета лизинга лизингополучателем? Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете лизингодателя выкуп лизингового имущества лизингополучателем? Как правильно признать для целей налогообложения убыток от продажи предмета лизинга? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Субъекты лизинга, их права и обязанности

Cогласно ст. 2 Закона о лизинге^[1] по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность и предоставить лизингополучателю имущество за плату во временное владение и пользование. По общему правилу выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингополучателем^[2]. Договором может быть предусмотрено, что этот выбор делает лизингодатель.

В статье 3 Закона о лизинге зафиксировано, что предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (п. 1). Не могут быть переданы в лизинг земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое в соответствии с федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (п. 2).

Субъектами лизинга являются (п. 1 ст. 4 Закона о лизинге):

• лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;
• лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование;
• продавец – физическое или юридическое лицо, которое по договору купли-продажи с лизингодателем продает последнему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Обратите внимание

В соответствии со ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1).

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное (п. 2).

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять этот предмет из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ и договором лизинга (п. 3).

Обеспечение прав лизингодателя гарантировано ст. 13 Закона о лизинге. В частности, в ней говорится, что в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке. Для этого лизингодатель направляет в банк лизингополучателя распоряжение на списание со счета последнего денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. При этом бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд (п. 1).

Лизингодатель может потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством и договором лизинга. Тогда все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (п. 2).

В соответствии со ст. 15 Закона о лизинге стороны договора лизинга для выполнения своих обязательств по договору заключают обязательные и сопутствующие договоры. При этом к обязательным договорам относится договор купли-продажи (п. 2).

В пункте 5 этой статьи закреплено, что лизингополучатель обязуется выплачивать лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга, а по окончании срока его действия:

• возвратить предмет лизинга (если иное не установлено указанным договором);
• приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Как сказано в п. 1 ст. 19 Закона о лизинге (а также ст. 624 ГК РФ), в договоре лизинга может быть зафиксировано, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, прописанных в соглашении сторон.

Что касается лизинговых платежей, в соответствии с нормами ст. 28 Закона о лизинге под ними понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь его срок. В нее входит возмещение затрат лизингодателя, а также его доход. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму этого договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1). Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п. 2).

Итак, по окончании действия договора лизинга предмет договора может перейти в собственность лизингополучателя. Он обязан внести за него выкупную цену, согласованную сторонами. Выкупная цена может быть внесена следующими способами:

а) отдельной суммой по окончании действия договора;

б) включена в сумму лизинговых платежей.

Если балансодержателем является лизингодатель

Отметим, ранее в Законе о лизинге имелась ст. 31, в которой говорилось, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе одной из сторон договора по их взаимному соглашению. Балансодержатель начисляет амортизацию предмета лизинга, при этом (по соглашению сторон) он вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

С 16.12.2014, благодаря Федеральному закону от 04.11.2014 № 344‑ФЗ, эта статья утратила силу. Таким образом, из Закона о лизинге, регулирующего отношения сторон по гражданско-правовому договору, исчезла норма, устанавливавшая конкретные правила бухгалтерского и налогового учета.

Как отметил Минфин в Информационном сообщении от 17.11.2014, с принятием Федерального закона № 344‑ФЗ:

• порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее – Указания), утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15;
• применение ускоренной амортизации для целей налогообложения регулируется ст. 259.3 НК РФ.

Итак, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он начисляет по нему амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, субсчет «Имущество для сдачи в аренду» (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»^[3], п. 3 Указаний).

Амортизация по предмету лизинга начисляется одним из четырех способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Чаще всего организации выбирают линейный способ для сближения бухгалтерского и налогового учета. Однако это сближение возможно для первой – третьей амортизационных групп.

Для остальных групп в налоговом учете предусмотрено право на применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации. В бухучете этот коэффициент не применяется.

Если лизингодатель выберет линейный способ сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).

При этом СПИ определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов).

Если предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, он будет начислять амортизацию и включать имущество, переданное по договору лизинга, в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) для целей налогового учета на основании п. 10 ст. 258 НК РФ.

При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ он вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой – третьей амортизационным группам).

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Однако момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате начала фактического использования предмета лизинга лизингополучателем.

По мнению Минфина, если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю (см. письма от 23.05.2013 № 03‑03‑06/2/18283, от 29.03.2013 № 03‑03‑06/1/10063).

Пример 1

Организация приобрела оборудование по цене 1 189 440 руб. (в том числе НДС – 181 440 руб.).

В этом же месяце оборудование было передано в лизинг на следующих условиях:

• срок договора лизинга – 18 месяцев;
• предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;
• размер ежемесячных лизинговых платежей составляет 82 600 руб. (в том числе НДС – 12 600 руб.);
• в месяце окончания срока действия договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование по согласованной сторонами цене, равной 318 600 руб. (в том числе НДС – 48 600 руб.).

Налоговый учет. Амортизацию начисляет балансодержатель предмета лизинга – лизингодатель.

Оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно). Срок полезного использования, установленный лизингодателем, равен 63 месяцам. Налогоплательщик применяет к основной норме амортизации специальный коэффициент – 3. Норма амортизации с учетом коэффициента составила 4,7619% (1 / 63 мес. х 3).

Первоначальная стоимость оборудования равна 1 008 000 руб. (1 189 440 - 181 440). Сумма амортизации в месяц – 48 000 руб. (1 008 000 руб. х 4,7619%).

В течение срока действия договора лизинга сумма начисленной амортизации составила 864 000 руб. (48 000 руб. х 18 мес.). Остаточная стоимость равна 144 000 руб. (1 008 000 - 864 000).

Доход от реализации предмета лизинга – 270 000 руб. (318 600 - 48 600).

Прибыль от реализации получена в размере 126 000 руб. (270 000 - 144 000).

Бухгалтерский учет. К счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организацией открыты субсчета:

– 03‑1 «Имущество, переданное в лизинг»;

– 03‑2 «Выбытие имущества, переданного в лизинг».

Срок полезного использования предмета лизинга установлен исходя из срока действия договора лизинга, по окончании которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, – 18 месяцев. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет 56 000 руб. (1 008 000 руб. / 18 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (56 000 руб.) больше, чем в налоговом учете (48 000 руб.). При этом возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»^[4]). ОНА будет погашен в месяце перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете на момент выкупа имущества остаточная стоимость равна нулю, прибыль от реализации составит 270 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингодателя сделаны следующие проводки:

* В налоговом учете прибыль от реализации равна 126 000 руб., а в бухгалтерском – 270 000 руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что выкупная цена предмета лизинга, которая составляет 318 600 руб. (в том числе НДС – 48 600 руб.), уплачивается равными частями в размере 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.) одновременно с ежемесячными лизинговыми платежами.

Налоговый учет. Денежные средства в размере 15 000 руб. (17 700 - 2 700), получаемые ежемесячно в порядке предварительной оплаты выкупной цены предмета лизинга, не учитываются в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Лизингодатель признает доход от реализации предмета лизинга в размере выкупной цены в периоде перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Поэтому у лизингодателя в доходах и расходах будут отражены те же суммы, что и в примере 1.

Бухгалтерский учет. У лизингодателя будут сделаны те же записи, что и в примере 1, плюс добавлены проводки в соответствующие блоки.

Предмет лизинга продан с убытком

На практике возможны ситуации, когда лизингодатель в целом от сделки с передачей имущества в аренду и последующим его выкупом получил прибыль, однако при продаже имущества в налоговом учете возник убыток вследствие того, что выкупная стоимость была ниже остаточной стоимости на момент подписания договора купли-продажи.

Поясним это, изменив условие в примерах 1 и 2. Предположим, выкупная стоимость предмета лизинга составила 10 620 руб. (в том числе НДС – 1 620 руб.), без учета НДС – 9 000 руб.

Таким образом, лизингодатель, потратив 1 008 000 руб. (без учета НДС), получает 1 269 000 руб.:

• в первом варианте (внесение выкупной цены по окончании действия договора) – 70 000 руб. х 18 мес. + 9 000 руб.;
• во втором варианте (выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей) – (70 000 руб. + 9 000 руб. / 18 мес.) х 18 мес.

То есть сделка в целом дала положительный итог, а вот результат от продажи имущества (для целей налогового учета^[5]) оказался отрицательным и составил 135 000 руб. (9 000 - 144 000).

Разъяснения по поводу такой ситуации даны в Письме Минфина России от 28.06.2016 № 03‑03‑06/2/37567. В нем говорится следующее.

Передача предмета лизинга лизингополучателю по окончании действия договора лизинга есть реализация лизингового имущества для целей налогообложения прибыли.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Итак, как следует из обозначенного письма, если остаточная стоимость предмета лизинга превышает выкупную цену, убыток, полученный от операции, учитывается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ для основных средств, – в течение оставшегося срока полезного использования.

Оставшийся срок полезного использования равен 45 мес. (63 - 18). Следовательно, в течение этого срока организация ежемесячно будет учитывать в прочих расходах 3 000 руб. (135 000 руб. / 45 мес.).

Если лизингодатель хочет получить запланированные 1 269 000 руб. и при этом обойтись без убытка от реализации имущества (который ему придется растягивать во времени), ему следует тщательнее продумывать структуру лизинговых платежей.

Для этого при составлении графика лизинговых платежей необходимо посчитать остаточную стоимость предмета лизинга на момент окончания действия договора, которая в данном случае составила 144 000 руб., и установить выкупную цену выше этой суммы. При этом, желая получить все те же 1 269 000 руб., нужно уменьшить размер лизинговых платежей, например, так:

• в первом варианте (внесение выкупной цены по окончании действия договора) – 62 000 руб. х 18 мес. + 153 000 руб.;
• во втором варианте (выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей) – (62 000 руб. + 153 000 руб. / 18 мес.) х 18 мес.

^[1] Федеральный закон от 29.10.1998 № 164‑ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

^[2] В этом случае лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

^[3] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

^[4] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

^[5] В бухгалтерском учете, как вы помните, на момент выкупа предмета лизинга его остаточная стоимость равнялась нулю.