По тонкому льду НДС: Разработка и передача ПО вызывает пристальный интерес налоговиков

Для стимулирования развития IT-сферы в России законодателем установлен ряд налоговых льгот и преференций.  

Среди них:

• пониженная до 14% ставка страховых взносов (для ее получения IT-компания должна выполнить три условия);  

• в некоторых регионах РФ снижен налог для IT-компаний, применяющих УСН (с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов). В частности, в Свердловской области для компаний, ведущих деятельность с использованием вычислительной техники и информационных технологий, ставка данного налога составляет 5%;

• освобождение от уплаты НДС при реализации в России программ для ЭВМ, баз данных, топологии интегральных микросхем (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса).

Однако с последней льготой не все так просто и однозначно: согласно НК РФ от уплаты НДС освобождена реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.  

Вопрос: действует ли эта налоговая льгота, если программное обеспечение (ПО) разработано по заданию заказчика и затем уже передано ему? 

8 сентября инспекция ФНС выиграла в кассации спор у разработчика программы для ЭВМ, который требовал освободить его от уплаты НДС, ссылаясь, что передал заказчику исключительное право на созданное программное обеспечение (см. дело № А40-252272/2015). Кассационный суд указал, что налогоплательщик фактически обновил программу по техзаданию заказчика, а значит оказал услугу, на которую не распространяется льгота по НДС из пп.26 п.2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. 

Налогоплательщик настаивал, что по условиям п. 9.1 договора заказа на разработку программного обеспечения  вместе с CD-диском с программным кодом он передал заказчику исключительное право на созданное ПО. «Учитывая, что пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС передачу исключительных прав на программы для ЭВМ, то и выполнение работ по разработке программного обеспечения также не должно облагаться НДС», - заявил налогоплательщик. 

Однако суды указали, что этот договор предусматривал «выполнение определенного вида работ, то есть оказание услуги, а не передачу исполнителем заказчику исключительных прав на созданное программное обеспечение». Также суды сослались на письма Минфина о том, что услуги по техподдержке программ для ЭВМ не подпадают под данную льготу (см. Письма Минфина РФ от 11.10.2011 г. No 03-07-08/284, от 07.10.2010 г. No 03-07-07/66 и от 12.01.2009 г. No 03-07-05/01). 

Разработка и передача ПО по лицензии 

Минфин неоднократно обращал внимание налогоплательщиков, что НДС-ом облагаются работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемые по договорам подряда (см. Письмо Минфина от 21 октября 2014 года № 03-07-03/52967). 

Однако в 2010-11 годах суды рассматривали другой спор, связанный с созданием и модификацией программы для ЭВМ и ее передачей заказчику, и его итог был обратным (дело № А40-121512/2010). Суд первой инстанции решил, что стороны заключили друг с другом договоры подряда, которые предусматривали создание ПО для заказчика. Подрядчик обязался подготовить техзадание на программный комплекс, создать и модифицировать ПО, и передать исключительные и неисключительные права на него заказчику.   

Но высшие инстанции встали на сторону налогоплательщика. При этом они отклонили три ключевых довода налоговиков:

• о том, что результаты интеллектуальной деятельности возникли непосредственно у заказчика;  

• что исполнитель выполнил для заказчика работы по созданию и модификации программ для ЭВМ, а такие операции не освобождаются от НДС; 

• и что лицензионный договор между сторонами заключен не был.

Суды указали, что воля сторон договоров была направлена именно на передачу заказчику исключительных прав (в договорах эта воля была выражена, что соответствует п. 1 ст. 1296 ГК). При этом каждый из договоров (всего их было три) содержал раздел, описывающий порядок передачи исключительного права.    

Стороны заключили смешанные договоры, включавшие в себя создание и модификацию ПО; передачу исключительных и неисключительных прав на ПО; и даже выполнение сопутствующих работ (однако данный пункт договоров не являлся предметом спора в судах). Оплата осуществлялась именно за передачу исключительных и неисключительных прав. Как указали суды, несмотря на то, что предметом договоров также являлось создание и модификация ПО, указанные работы в соответствии с условиями договоров отдельно не оплачивались.  

Отклоняя довод инспекции о том, что стороны не заключили лицензионный договор, суды пояснили, что наименование договора не влияет на квалификацию отношений сторон, поскольку она определяется исходя из условий договора и его признаков. Договоры содержали условия и признаки нескольких договоров, в том числе все существенные условия договоров об отчуждении исключительных прав.  

В чистом остатке 

Налоговый орган периодически оспаривает применение компаниями льготы по уплате НДС на основании пп. 26 п.2 ст. 149 Налогового кодекса. Аналитическая служба taxCOACH на основе анализа судебной практики выделила ключевые условия, которые должны содержаться в договорах, для обеспечения возможности применения льготы: 
 

• льгота распространяется именно на передачу исключительного и/или неисключительного права на ПО на основании лицензионного договора. Договор (даже если он не поименован лицензионным, что нежелательно) должен включать все существенные условия лицензионного соглашения (ст. 1296 ГК), и оплата должна быть увязана исключительно с передачей права на ПО;  

• передача и особенности использования ПО должны быть детально описаны в договоре;

• если вместе с передачей ПО осуществляется поставка оборудования (смешанный договор), то нужно четко разграничить в договоре условия поставки и условия передачи прав на ПО (дело № А19-12329/2012);

• если в дальнейшем планируется регулярное обновление ПО, то необходимо это зафиксировать в первоначальном договоре (дело № А40-130312/2012). При этом налоговики и суды расценивают обновление программы для ЭВМ по заданию заказчика (под его индивидуальное требование) как не освобождаемую от НДС услугу. Если же фактически предоставляются только результаты интеллектуальной деятельности, созданные без учета требований заказчика, то это соответствует правовой природе лицензионного договора.

Подводных камней при получении льготы по пп.26 п.2 ст. 149 НК много, и мы рекомендуем предпринимателям тщательно прорабатывать соглашения, связанные с разработкой и передачей прав на программное обеспечение.  

Аналитическая рассылка Центра taxCOACH®