Прямая рассылка рекламных материалов: нюансы налогообложения

Е.В. Орлова, заместитель генерального директора ЗАО «АСМ Аудит»

Популярность и эффективность прямой рекламы, как мощного инструмента продаж, сегодня неоспорима и потому входит в арсенал очень многих компаний.

В ряде случаев прямая реклама требует существенных затрат, составляющих значительную часть бюджета, в связи с чем рекламодателя интересуют налоговые последствия этой рекламы. Нюансы налогообложения таких специфических операций мы обсудим далее в этой статье.

Прямая реклама — двигатель торговли, тормоз бухучета

Прямая реклама делится на рекламу по почте (называемую директ-мейл) и лично вручаемые рекламные материалы.

Директ-мейл (от англ. — direct-mail) — распространение рекламных материалов (коммерческих предложений, образцов товаров, каталогов, буклетов, приглашений на презентации, прочих рекламных материалов) путем их непосредственной рассылки потенциальным покупателям по адресам из списков с использованием средств связи. Директ-мейл обычно включает: выбор целевой группы, определение адресов выбранных потенциальных покупателей, формирование рекламного обращения, его тиражирование и отправку по почте (факсу, электронной почте, системе Интернет), обработку результатов откликов и ответов на возможные вопросы, повторную рассылку, оформление заказов. Основная функция директ-мейла заключается в организации эффективной системы взаимоотношений с потенциальными покупателями и положительной обратной связи для прямых продаж определенной целевой группе покупателей.

Существует также широкая практика личного вручения рекламных материалов потенциальным покупателям в местах скопления людей (у конечных остановок общественного транспорта, у станций метро и т.д.) или даже разнос по квартирам граждан.

Используются следующие схемы распространения рекламы прямого отклика:

— адресное распространение;

— безадресное распространение;

— сочетание безадресного и адресного распространения.

Адресное распространение, по мнению специалистов, — наиболее эффективная схема, поскольку рекламные предложения получает целевая аудитория, то есть та, которая потенциально заинтересована в приобретении конкретного товара или услуги (избирательное воздействие). При реализации данной схемы распространения для рассылки используется определенная адресная база данных (по оговоренным параметрам). Формирование различных адресных программ распространения производится под каждую конкретную задачу. При этом адресная база может быть как собственная, так и арендованная у агентства (адаптированная к индивидуальным запросам продавца).

Например, открылся магазин для охотников. Для того, чтобы сообщить об этом целевой аудитории (охотникам), используется специальная база данных, включающая в себя все интересующие параметры (набор личностной уникальной информации): совокупность имен, фамилий и адресов охотников, какую охоту любит каждый охотник, как зовут его собаку и т.д. В результате охотник получает рекламное письмо с именным обращением и персонифицированным вложением и покупает в этом магазине ошейник для собаки, а для себя — ягдташ. Так что «письмецо в конверте погоди, не рви…»

Безадресное распространение — массовое безадресное распространение рекламной продукции, проводимое, главным образом, для привлечения внимания к продукту или услуге. Полное отсутствие избирательности (размытая целевая аудитория) в этом случае компенсируется объемом рекламной акции и сравнительной дешевизной рекламных материалов. Например, всевозможные пищевые добавки или средства для похудения рекламируются равномерно по всему городу, а стоматологические клиники часто выбирают группы домов со стоимостью жилой площади выше среднего.

Существует три основных варианта безадресного распространения:

— промоушн— распространение рекламных материалов около станций метро, на выставках, в кинотеатрах, в бизнес-центрах и др.;

— по почтовым ящикам жителям разных районов города, в которых заинтересован продавец;

— VIP— распространение рекламных материалов в элитных домах и коттеджах, АЗС, различных организациях и др.

Сочетание безадресного и адресного распространения используется в ряде случаев. Например, для приглашения на дегустацию вин используется безадресная рассылка, после проведения дегустации, на которой каждый участвующий оставляет свои данные для последующих контактов, проводится прямая адресная рассылка: отправка угадавшим бутылок с вином.

Такие услуги оказывают, как правило:

— агентства директ-маркетинга;

— курьерские службы;

— рекламные агентства;

— отделения почтовой связи;

— надомники и др.

Нормативные лабиринты

На основании абз. 2 — 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ к рекламным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) без ограничений (при условии, что они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), относятся:

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Остальные расходы на рекламу (приобретение /изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний, иные виды рекламы) нормируются: они учитываются для целей исчисления налога на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, сформированной по данным налогового учета согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ. При этом выручка от реализации берется без учета НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поскольку иные виды рекламы в главе 25 НК РФ не поименованы, они подлежат квалификации исходя из норм законодательства о рекламе. Это связано с тем, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Таким образом, реклама — это распространение информации неопределенному кругу лиц. Именно неопределенность круга лиц является главным критерием, при отсутствии которого произведенные затраты организация не вправе признать в качестве рекламных. Сказанное означает, что иные расходы на рекламу, относящиеся к таковым, в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2005 № 108-ФЗ, и отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, относятся к нормируемым расходам в целях налогообложения прибыли.

Данное положение особенно актуально в отношении рекламы прямого отклика:

— использование схемы безадресного распространения рекламных материалов удовлетворяет требованию неопределенности круга потенциальных покупателей, а расходы на их изготовление и распространение являются нормируемыми расходами на рекламу;

— в свою очередь, адресное распространение не соответствует этому критерию — на почтовом отправлении указан адрес получателя, то есть информация адресована определенному кругу лиц, следовательно, расходы на ее изготовление и распространение не признаются рекламными.

Иными словами, трактовка понятия «неопределенный круг лиц» в случае рекламы прямого отклика сводится к наличию или отсутствию адресной базы данных (коварные имена, пароли, явки…).

Минфин России в своем письме от 18.01.2006 № 03–03–02/13 «О порядке отнесения к рекламным расходам затрат по организации рассылки рекламных материалов» разъяснил именно такой подход к квалификации расходов на рекламу прямого отклика: для организации, осуществляющей передачу рекламных материалов путем адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), подобные расходы не относятся к рекламным, так как эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов продукции, рекламной листовки о компании и бланка для оформления заказа, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

В то же время, по мнению Минфина России, расходы по отправке рекламных материалов путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц — потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с Управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта России») следует квалифицировать как нормируемые рекламные расходы согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ.

Аналогичный подход к квалификации расходов на рекламу прямого отклика изложен и в письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 20–08/16391 «О расходах на рекламу»: расходы на изготовление, приобретение и распространение каталогов в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов не относятся к рекламным расходам и не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ. При распространении (безвозмездной передаче) рекламных каталогов, брошюр, плакатов, содержащих информацию о товарах, их производителях, адресах возможного приобретения, через оптовых покупателей товаров посетителям — физическим лицам (потенциальным клиентам) в сторонних книжных магазинах следует учитывать, что поскольку распространение каталогов осуществляется безадресно, то есть для неопределенного круга лиц, то подобная акция подпадает под определение рекламы, нормируемые расходы по проведению этого мероприятия учитываются для целей налогообложения прибыли по пункту 4 статьи 264 НК РФ. По мнению налоговиков, при безвозмездной раздаче новых видов книжной продукции на выездных региональных, международных, всероссийских выставках расходы, связанные с изготовлением и (или) приобретением и распространением новых видов книжной продукции, также подпадают под нормированные рекламные расходы, поименованные в пункте 4 статьи 264 НК РФ.

Учитывая приведенную выше позицию Минфина и УФНС России по г. Москве, включение расходов по рассылке (раздаче) рекламной продукции и материалов конкретным лицам (адресная рассылка) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговой инспекцией. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на подп.49 п.1 ст.264 НК РФ, который позволяет учесть в составе расходов любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в статье 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Обращаем ваше внимание на то, что основные сложности при проведении рекламных компаний связаны с тем, что любой из них свойственны специфические налоговые и правовые риски. Поэтому любую ситуацию, связанную с рекламной компанией, следует рассматривать индивидуально для каждого конкретного случая.При этом расходы на распространение рекламных материалов через сторонние организации (в зависимости от документального оформления порядка распространения) могут быть квалифицированы как нормируемыми, так и ненормируемыми рекламными расходами. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 № 26–12/18582 указано на возможность включения затрат на безвозмездную передачу образцов готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям в состав прочих расходов, учитываемых для исчисления налога на прибыль, но только в том случае, если их передача способствовала заключению договора с конкретной организацией-покупателем, которой был передан образец.

Игра понятий

Понятие «неопределенность круга лиц»

Огромное количество налоговых споров связано с применением этого понятия при адресном распространении рекламных материалов.

Законодательство о рекламе не дает определения понятию «неопределенный круг лиц».

На практике, в случае адресного (с указанием только адреса) и, более того, адресно-персонифицированного (с указанием адреса, фамилии и личного обращения) распространения рекламных материалов круг лиц, получивших рекламную информацию, далеко не во всех случаях ограничивается только непосредственным адресатом. Последний может ознакомить с рекламными материалами третьих лиц — родных, друзей, сослуживцев, соседей и др. Поэтому по своей сути расходы на адресное распространение рекламных материалов все равно являются рекламными, однако возможность доказать это налоговой инспекции практически сведена к нулю.

Тем не менее, арбитражные суды расценивают адресную рассылку как заключение договора с конкретным лицом, то есть речь идет о многочисленных индивидуальных офертах (предназначенных определенному кругу лиц), а не о публичной оферте (предназначенной неопределенному кругу лиц).

Напомним, что Гражданский кодекс РФ предусматривает как возможность оферты, адресованной одному или нескольким конкретным лицам (ст. 435 ГК РФ), так и возможность публичной оферты — содержащего все существенные условия договора предложения, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется (п. 2 ст. 437 ГК РФ).

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2002 по делу № КА-А40/418–02 указано, что «почтовые отправления адресовались конкретным лицам, а возможность ознакомления с содержанием этих отправлений другими лицами не означает наличия у истца намерения довести информацию до неопределенного круга лиц, то есть действия истца не были направлены на достижение результата рекламного характера. Целью истца было заключение договора с конкретным лицом. Направленностью и целями распространяемой информации и определяется ее предназначение по кругу лиц, в данном случае: предназначение определенному лицу. При этом не имеет значения количество отправлений в целом, каждое из которых предназначалось конкретно определенному лицу. Не имеет значения и способ принятия решения о направлении информации конкретному лицу: из ограниченного или нет круга лиц выбирались адресаты. Сам факт выбора адресатов означает намерение истца ознакомить с информацией определенное лицо. Даже случайность такого выбора все равно ограничивает круг лиц, которым информация предназначена и которым делалось предложение заключить договор на конкретных условиях. Совпадение условий, на которых предлагается заключить договор с каждым адресатом, не превращает индивидуальную оферту в публичную».

По мнению ряда аудиторов, позиция, изложенная в постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2002 по делу № КА-А40/418–02, далеко не бесспорна: оферта в рассматриваемом случае (принимая во внимание текст/смысл, содержание самой рассылки) может быть публичной: то есть, если оферта адресуется конкретным лицам и ею не предусмотрена возможность акцепта иными лицами (кроме самого адресата), а из смысла рассылки видна заинтересованность оферента именно в данном конкретном лице (круге лиц), то такое почтовое отправление не является рекламой. Если же из содержания оферты видно, что оферент заключит договор на указанных условиях с любым, кто отзовется на его предложение (то есть оферта безотносительна к личности адресата, несмотря на формальную персонификацию такого отправления), то такое почтовое отправление является рекламой согласно статьям 1 и 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе». С данной аргументацией трудно не согласиться.

Есть еще один аспект применения понятия «неопределенность круга лиц», на котором следует остановиться.

Например, если информация распространяется среди неопределенного круга лиц в соответствии с требованиями законодательства, то такие действия нельзя квалифицировать как рекламу, даже в тех случаях, когда выполняются все необходимые условия признания информации в качестве рекламной. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2002 по делу № А56–14264/02 указано: «В прайс-листах содержится информация о товарах и услугах общества (цены на пейджеры и услуги), которая предназначена для неопределенного круга лиц, призвана поддерживать интерес к товарам и услугам и способствовать реализации товара (имеются указания на скидки и возможность бесплатной демонстрации пейджеров и услуг связи в офисе), то есть отвечает всем признакам рекламы. Однако из материалов дела следует, что прайс-листы распространялись среди потребителей в местах продажи пейджеров и заказа услуг связи. Кроме того, в соответствии с пунктами 15 и 16 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998, потребителю должна предоставляться информация о товаре, его изготовителе и продавце, а также наглядная и достоверная информация об оказываемых услугах, ценах на них и условиях оказания услуг, а также о применяемых формах обслуживания при продаже товаров (по предварительным заказам, продажа товаров на дому и другие формы). В связи с этим прайс-листы следует рассматривать как предоставление потребителю обязательной информации о товарах и услугах, а не как рекламу».

Понятие «безвозмездная передача рекламных материалов»

Финансисты и налоговики в своих разъяснениях единодушны в квалификации адресного распространения рекламной продукции и материалов в качестве их безвозмездной передачи потенциальным покупателям. С этим можно поспорить…

Так, ряд аудиторов считает, что почтовые рассылки не являются безвозмездной передачей. В обоснование своей позиции они приводят статью 572 «Договор дарения» ГК РФ, согласно которой (по их мнению) при безвозмездной передаче происходит переход права собственности на имущество или имущественные права. По их мнению, у получателей почтовой рассылки никакого нового имущества или имущественных прав не появляется, следовательно, статья 270 НК РФ в данном случае неприменима.

По нашему мнению, при квалификации реализации рекламных материалов в качестве безвозмездной реализации необходимо исходить из следующего. Поскольку определение безвозмездной передачи товаров (передачи права собственности на товары на безвозмездной основе) отсутствует как в Налоговом кодексе (как в первой его части, так и во второй), это понятие следует применять в том значении, в котором оно представлено в гражданском законодательстве (ст. 11 НК РФ). Рекламные материалы будут считаться безвозмездно переданными только при переходе права собственности на них от отправителя к получателям, указанным в почтовом отправлении, факт передачи рекламных материалов почтовой службе или рекламному агентству подтверждает переход права собственности на них. Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, под которой понимается вручение вещи приобретателю, а равно и сдача вещи в Управление федеральной почтовой связи или рекламному агентству для пересылки приобретателю вещей (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Кроме того, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). На этом основании адресное распространение рекламных материалов по почтовой рассылке обоснованно признано Минфином России и налоговыми органами (об этом сказано ниже) безвозмездной передачей имущества, а стоимость рекламных материалов и услуг по их распространению — расходами, не учитываемыми для целей исчисления налога на прибыль.

Однако по данному вопросу существует и еще одна точка зрения аудиторов, заслуживающая внимания, но она скорее подойдет для налогоплательщиков, готовых отстаивать свои интересы в арбитражном суде. По их мнению, передача рекламных материалов и товаров в целях рекламы должна рассматриваться во взаимной связи с иными отношениями участников рекламной акции и ее организатора. Учитывая положения статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» о том, что реклама способствует реализации товаров, идей и начинаний, передача рекламной продукции и материалов, сам по себе факт их передачи не может быть квалифицирован как безвозмездная передача, поскольку такой способ распространения рекламы связан со встречными действиями, связанными с обращениями за товарами (работами, услугами).

Понятие «безадресная почтовая доставка»

Понятие «безадресная почтовая доставка» используется как в письме Минфина России от 18.01.2006 № 03–03–02/13 «О порядке отнесения к рекламным расходам затрат по организации рассылки рекламных материалов», так и в письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 20–08/16391 «О расходах на рекламу». В контексте этих писем под данным термином понимается раскладка каталогов и иных рекламных материалов сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц — потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении на основании договоров возмездного оказания услуг.

По существу, в данном случае речь идет об оказании Управлениями федеральной почтовой связи курьерских услуг, а не услуг почтовой связи.

Поэтому в контексте Федерального закона от 17.07.1999 № 176-ФЗ «О почтовой связи» использование понятия «безадресная почтовая доставка» некорректно по следующим причинам:

— услуги почтовой связи — это действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений (статья 2 Федерального закона «О почтовой связи»);

— услуги почтовой связи оказываются операторами почтовой связи на договорной основе. По договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) их адресату. Пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги (статья 16 Федерального закона «О почтовой связи»).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации корректнее использовать терминологию директ-маркетинга и говорить о «безадресной прямой доставке», осуществляемой на основании договоров возмездного оказания услуг с Управлениями федеральной почтовой связи.