О принятии к вычету НДС по авансу, уплаченному третьим лицом

Сможет ли цедент после реализации работ организации А применить вычет НДС с аванса?

Описание ситуации:

Цедент (Компания В) уступил, а Цессионарий принял часть требования к организации А об уплате аванса по договору на выполнение работ для организации А. Цессионарий уплатил Цеденту за уступаемое требование денежные средства в размере аванса без дисконта. В оставшейся части требования к организации А не переходят.

В соответствии с п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т.п., а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Однако необходимо отметить, что по общему правилу такая уступка может быть произведена после возникновения долга, когда одна из сторон исполнила свое обязательство и у нее есть обоснованное право требования исполнения встречного обязательства.

При этом отметим, что в рассматриваемой ситуации не подлежит применению статья 388.1 ГК РФ об уступке будущего требования, поскольку Цессионарий и Цедент договорились не об уступке требования будущей оплаты выполненных работ, а об уступке «текущего» требования – о выплате аванса.

Вместе с тем отметим, что уступка права требования аванса, хоть и не противоречит действующему гражданскому законодательству, но с экономической (да и с юридической) точки зрения не является классической цессией. Это обусловлено тем, что Исполнитель по договору подряда не имеет юридических механизмов для защиты собственного права на получение предоплаты: ведь нельзя же принудить Заказчика к выплате аванса. Соответственно, и уступка требования аванса является уступкой такого «требования», которое де-факто нельзя реализовать в принудительном порядке, пока сам должник не выполнит добровольно свое обязательство по уплате аванса.

Однако, если Цессионарий согласен на покупку и немедленную оплату такого «требования», то еще раз отметим, что уступка права требования аванса не противоречит действующему гражданскому законодательству.

Вместе с тем, по нашему мнению, применительно к такой операции нельзя применять правила п. 1 ст. 155 НК РФ (об исчислении Цедентом НДС с положительной разницы), поскольку, как было указано выше, рассматриваемая цессия не предполагает передачу реального права требования, возникшего из договора на реализацию работ. Иначе говоря, такая операция, хоть и оформленная договором уступки прав требования, по своему содержанию все же не является «чистой» цессией (отметим, что даже в бухгалтерском учете нет механизма для отражения такой уступки, поскольку само право требования аванса не является для Цедента дебиторской задолженностью, то есть активом, и никак не отражено на момент уступки в бухгалтерском учете).

С нашей точки зрения, налоговая позиция Цедента в рассматриваемой ситуации с экономической точки зрения сводится к тому, что он получает предварительную оплату за своего покупателя от третьего лица (ст. 313 ГК РФ – исполнение обязательства третьим лицом).

Напомним, что в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Поэтому считаем, что рассматриваемая ситуация в целях налогообложения должна оцениваться исходя из приоритета содержания над формой, то есть Цедент в момент получения исполнения от Цессионария должен исчислить налоговую базу по НДС как получивший предварительную оплату за покупателя от третьего лица.

Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении аванса продавец должен определить налоговую базу в размере суммы полученной оплаты и исчислить НДС. Исчисление происходит на основании выставленного им счета-фактуры и платежного поручения на перечисление аванса по договору (в рассматриваемой ситуации это будет платежное поручение от Цессионария в оплату по договору уступки права требования).

При этом в соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Такие вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемая ситуация должна отражаться у Цедента как получение аванса за покупателя от третьего лица: в момент получения оплаты по договору цессии следует исчислить «авансовый» НДС, а в момент реализации работ Заказчику эта сумма может быть включена в состав налоговых вычетов.

При этом, по нашему мнению, такой порядок налогообложения порождает минимальные риски для Цедента при правильном оформлении «авансового» счета-фактуры (в качестве покупателя по строке 6 должен быть указан Заказчик по договору подряда, а строку 5 следует заполнить реквизитами платежного поручения, полученного от Цессионария).

Отметим, что в НК РФ отсутствуют ограничения для применения вычета НДС, уплаченного при получении предварительной оплаты, в том числе от третьих лиц или в неденежной форме. Главное условие для применения такого вычета согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ – включение НДС в книгу продаж в момент получения аванса и исчисление (повторное включение в книгу продаж) НДС в момент реализации.

Вместе с тем в качестве альтернативы рассматриваемой модели оформления отношений можно рассмотреть заключение договора о переводе долга с Заказчика на лицо, которое мы рассмотрели в качестве Цессионария. Опять же, как такового долга в рассматриваемой ситуации еще не существует, однако таким договором будут оформляться правоотношения между Заказчиком («должником» по уплате аванса) и третьим лицом, что является более логичным, поскольку движение денежных средств будет инициировано лицом, обязанным выплатить аванс по договору.

При таком оформлении денежные средства, полученные от третьего лица компанией В, будут бесспорно рассматриваться как аванс, полученный по договору на выполнение проектных и изыскательских работ (не возникнет необходимость обоснования «экономической переквалификации» оплаты за уступку в предварительную оплату работ).

При их получении Компания В на основании счета-фактуры, выставленного в адрес компании А, и платежного поручения с приложенным к нему договором о переводе долга (либо иными документами, подтверждающими согласие компании В на перевод долга), должна будет в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ исчислить и уплатить в бюджет НДС с полученного аванса, а после реализации работ организации А у компании В будут опять же бесспорные основания для вычета ранее уплаченного НДС с аванса на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.