Глава 21 НК РФ предусматривает применение ставки НДС в размере 0%, что, безусловно, наиболее выгодно для налогоплательщика, поскольку не предполагает уплаты налога в бюджет, но при этом дает возможность воспользоваться налоговым вычетом. Уже более полутора лет налогоплательщики-экспортеры, которые приняли НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС, но с учетом того, что выездной налоговой проверке может быть подвергнут период, не превышающий трех календарных лет, считаем, что рассмотрение вопроса о восстановлении НДС в случае применения нулевой ставки будет полезной.
Напомним, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0%, установлен в п. 1 ст. 164 НК РФ. К таким операциям относится в том числе и экспорт товаров. На основании ст. 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего уплачиваемый при этом налог определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Следует иметь в виду, что если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании ст. 149, то положения п. 1 ст. 164 НК РФ к ним не применяются (письма Минфина России от 1.02.13 г. № 03-07-13/01–2073, от 2.02.11 г. № 03-07-08/32). Такие товары независимо от факта их вывоза за рубеж будут реализованы в льготном порядке. Кто-то может задать вопрос, в чем, собственно, состоит разница, так как в случае использования льготного режима налогообложения, как и при экспорте, налог в бюджет фактически не уплачивается. Действительно, в части начисленного налога разницы нет, зато в части сумм «входного» налога она имеется. Дело в том, что в отличие от льготных операций при экспорте плательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют экспортным налогом.
Отчетность в налоговую инспекцию
При реализации экспортных товаров обложение НДС производится по нулевой ставке, но при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом на подготовку указанных документов налогоплательщику отводится всего 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Итак, для подтверждения использования ставки налога в размере 0% и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган следующие документы (п. 1 ст.165 НК РФ):
1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее — таможенная территория Таможенного союза); если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, в которой содержится информация, необходимая для проведения налогового контроля (в частности, сведения об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).
Для справки. На официальном сайте Евразийской экономической комиссии (www.eurasiancommission.org) размещен проект Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС). На сегодняшний день данный проект одобрен коллегией Евразийской экономической комиссии и направлен в государства-члены союза для проведения внутригосударственного согласования. До вступления в силу ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза и иными международными договорами государств-членов, которые определяют таможенные правоотношения, заключенные в рамках формирования договорно-правовой базы Таможенного союза и единого экономического пространства.
Обратите внимание! Речь идет именно о контракте, заключенном с «иностранцем». Как разъяснено в письмах Минфина России от 8.05.13 г. № 03-07-08/16131, от 1.10.13 г. № 03-07-15/40626, если товары вывозятся из страны по контракту, заключенному с российским налогоплательщиком, то реализация товаров облагается налогом по ставке, применяемой на внутреннем рынке. Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший контракт с российской стороной, которая осуществляет деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В этом случае наряду с контрактом понадобятся и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, который находится на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря;
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. Например, в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта автомобильным транспортом покупателя, организация-экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории Российской Федерации экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (письмо Минфина России от 16.04.13 г. № 03-07-08/12729).
Конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и др.
Подтверждающие документы подаются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС (форма декларации, действующей с налогового периода за I квартал 2015 г., утверждена приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».
Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога в размере 0%. В случае, если в указанный срок необходимые документы не были представлены, экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставкам 10 или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара). Такой НДС обычно именуют налогом с неподтвержденного экспорта.
О принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров
Касаясь вопроса о принятии к вычету сумм НДС при реализации «экспортных» товаров, необходимо иметь в виду, что с 1 июля 2016 г. в соответствии с Федеральным законом от 30.05.16 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» изменен порядок принятия к вычету сумм «входного» НДС в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по ставке 0%.
Согласно общему правилу вычеты сумм налога, которые предусмотрены пп. 1–8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, определенных ст. 165 НК РФ.
Положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации:
товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (за исключением сырьевых товаров) (п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ); драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам (п.п. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, вычеты сумм НДС в случае реализации «экспортных» товаров (за исключением сырьевых), принятых на учет с 1 июля 2016 г., производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, т. е. при принятии их на учет на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. До указанной даты применить вычет по суммам «входного» налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер мог в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.
О восстановлении НДС при использовании ставки 0%
Относительно вопроса о восстановлении НДС необходимо отметить, что до 1 января 2015 г. в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ была предусмотрена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы «входного» НДС, если в дальнейшем оказывалось, что принятые к вычету суммы налога относятся к экспортной реализации. С 1 января 2015 г. согласно Федеральному закону от 24.11.14 г. № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ был признан утратившим силу, поэтому с указанной даты налогоплательщики-экспортеры, принявшие НДС к вычету по ресурсам, используемым в «нулевых» операциях, не обязаны восстанавливать НДС.
Если решение о назначении выездной проверки принято в 2016 г., то ею будут охвачены 2013, 2014 и 2015 гг., поэтому считаем, что в интересах экспортеров коснуться вопроса о восстановлении НДС при использовании ставки 0% в отношении сделок, осуществленных ими до 1 января 2015 г.
Итак, одним из случаев восстановления налога, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав в «нулевых» операциях. Причем в законодательстве было определено, что налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету. Как было установлено в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление производится в том налоговом периоде, когда осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), обложение налогом которых производится по ставке 0%. При этом восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм, восстановленных согласно п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164, с учетом особенностей, определенных ст. 167 НК РФ.
Таким образом, по купленным для перепродажи товарам вычет налога используется в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение. Если же товары экспортированы, то на дату отгрузки НДС в размере, ранее принятом к вычету, необходимо восстановить и применить вычет по ним в том налоговом периоде, когда нулевая ставка будет подтверждена.
Вместе с тем в п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ говорилось не только о товарах (работах, услугах), но и об основных средствах, нематериальных активах и имущественных правах, используемых в «нулевых» операциях, однако при этом отсутствовали какие-либо разъяснения относительно механизма восстановления налога по указанным активам. Поэтому у налогоплательщика возникает много вопросов, особенно по основным средствам, которые начинают использоваться для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.
Обратите внимание! Минфин России в письме от 27.06.12 г. № 03-07-08/163 разъясняло, что норма п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется лишь на те товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, которые были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 18 (10)%, но в последующем стали использоваться для операций, подлежащих налогообложению по ставке налога 0%. Иными словами, если основное средство было приобретено налогоплательщиком для одновременного использования в операциях по реализации на внутреннем рынке и за рубежом, то налог восстанавливать не нужно.
Если исходить из буквального прочтения п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, то каждый раз, когда основное средство начинает использоваться для экспортных поставок, по нему налогоплательщик обязан восстанавливать налог, и в таком случае не имеет значения ни величина начисленной амортизации, ни сам объем экспорта.
Отсутствие четкого регламента восстановления налога по основным средствам в НК РФ попытался восполнить Минфин России в письме от 1.06.12 г. № 03-07-15/56 (далее — Письмо № 03-07-15/56), в котором указано, что применительно к порядку восстановления НДС, установленному п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, расчет этого налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абзац 5 Письма № 03-07-15/56).
В соответствии с абзацем 4 п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, восстановленные на основании данной нормы, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим при дальнейшем использовании основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, принятые к вычету согласно указанной норме суммы НДС повторному восстановлению не подлежат.
Иными словами, Минфин России предложил свой порядок восстановления налога по основным средствам, согласно которому:
НДС восстанавливается однократно (т. е. налог, восстановленный при первой экспортной реализации, при последующих отгрузках не восстанавливается); сумма НДС восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки; восстанавливаемая сумма НДС определяется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций (Минфин России распространил эту операцию также на те основные средства, которые применяются для производства экспортной продукции).
Между тем согласно Решению ВАС РФ от 26.02.13 г. № 16593/12 некоторые положения Письма № 03-07-15/56 признаны недействующими и вот почему: суд указал, что данное письмо является письменным разъяснением для налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Содержащееся в нем толкование п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, которые могут повлечь нарушение прав и законных интересов неопределенного круга лиц, в том числе прав и законных интересов общества в осуществляемой им сфере предпринимательской деятельности, связанной с вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
В соответствии со ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Характеристика основных средств содержится в приказе Минфина России от 30.03.01 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01». Определение понятия «основное средство» также имеется в ст. 257 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия «товар» и «основное средство» имеют различные правовые значения.
При использовании средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) такие орудия производства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком.
На основании п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ на налогоплательщиков налагается обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых определено в п. 1 ст. 164 НК РФ с применением налоговой ставки 0%.
Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ, посвященного восстановлению НДС, усматривается, что только в отдельных случаях, которые обозначены в п.п. 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемым налогоплательщиками в процессе как производства продукции (товаров, работ, услуг), так и их реализации.
Следовательно, применительно к основным средствам правила, установленные п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, применяемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), данные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание об основных средствах, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.
В соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщики обязаны восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств), но в нем отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога в порядке, аналогичном установленному в п. 4 ст. 170 НК РФ, для налогоплательщиков, которые осуществляют операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.
Таким образом, содержащееся в абзаце 5 Письма № 03-07-15/56 разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм НДС при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.
Количество случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств в НК РФ не установлено.
Поэтому разъяснение, изложенное во втором предложении абзаца 6 Письма № 03-07-15/56, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС также не основано на нормах НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых названным законодательством.
С учетом изложенного в соответствии с Решением ВАС РФ № 16593/12 признаны не соответствующими НК РФ и не действующими в указанных частях:
абзац 5 в части слов «в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и»; второе предложение абзаца 6 Письма № 03-07-15/56.
С учетом данного решения суда и исходя из буквального прочтения нормы п.п. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ с 26 февраля 2013 г. каждый раз, когда основное средство будет использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, придется восстанавливать налог в полной сумме. Принять его к вычету можно в том налоговом периоде, когда нулевая ставка налога будет подтверждена налогоплательщиком.
Следовательно, в сущности механизм восстановления налога по основным средствам, участвующим в экспортной реализации (по нашему мнению, прежде всего это касается транспортных средств), представляет собой своего рода беспроцентный кредит, который налогоплательщик дает бюджету до тех пор, пока его основное средство участвует в экспортных поставках.
Начать дискуссию