Как оспаривать результаты налоговой проверки? Часть вторая: выездные налоговые проверки

В первой части статьи (опубликована тут) мы сравнили между собой камеральные и выездные налоговые проверки. Поговорим теперь о специфике последних.

Подготовка решения о проведении выездной налоговой проверки

Отбор налогоплательщиков для проведения в отношении них выездных налоговых проверок осуществляется в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (далее — Приказ ФНС России от 30.05.2007).

Сначала налоговый орган анализирует имеющуюся информацию о налогоплательщике, в том числе проверяет налогоплательщика на соответствие критериям оценки рисков, в частности, указанным в Приложении № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007. Наличия в деятельности налогоплательщика хотя бы одного соответствия перечисленным критериям достаточно для включения этого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Решение о проведении выездной налоговой проверки, на основании которой она проводится, выносится в соответствии с утвержденным планом выездных налоговых проверок. На практике, при появлении установленных законом оснований для проверки конкретного налогоплательщика, он включается в план в текущем порядке.

В отличие от камеральной налоговой проверки, «выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам» (пункт 3 статьи 89 НК РФ). Практически это означает, что выездная налоговая проверка может быть проведена «по всем налогам и сборам» — такую формулировку в решении о проведении выездной проверки суды признают корректной.

Орган, принимающий решения о проведении выездной налоговой проверки

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку. В случае подписания такого решения неуполномоченным лицом, оно может быть отменено в судебном порядке.

Орган, проводящий выездную налоговую проверку — это налоговый орган:

по месту нахождения организации (по общему правилу);
по месту жительства физического лица;
по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации;
осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;
осуществивший постановку организации-участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» на налоговый учет;
по месту нахождения обособленного подразделения (филиала или представительства).

Если в ходе выездной налоговой проверки организация меняет место нахождения и переходит в другую налоговую инспекцию, акт выездной проверки составляет и решение по ее итогам выносит тот налоговый орган, который ее проводил (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

Предмет и период выездной налоговой проверки

До начала проведения проверки определяются предмет и периоды выездной налоговой проверки. Они указываются в решении о ее проведении. Согласно пункта 4 статьи 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Период выездной налоговой проверки выбирается с учетом установленных законом требований к срокам выездной налоговой проверки. По общему правилу, период выездной налоговой проверки не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о ее проведении (пункт 4 статьи 89 НК РФ). На практике налоговый орган может также проверить текущий год, то есть год, в котором было вынесено решение о проведении проверки, причем вплоть до даты вынесения такого решения. Также ничто не мешает налоговикам проверить любой период (периоды) в рамках указанного трехлетнего срока.

Здесь важно то, что период налоговой проверки, указанный в решении о ней, не может быть скорректирован в дальнейшем. Иначе это будет основанием для отмены такого решения.

В ряде случаев, установленных законом, при проведении выездной налоговой проверки допускается выход за пределы трехлетнего календарного периода.

В соответствии с пунктом 5 статьи 89 НК РФ повторная налоговая проверка, как правило, недопустима. Это значит, что если весь трехлетний проверочный период или какая-то его часть ранее была проверена, то она не может быть проверена повторно.

Исключением из этого правила является, в частности, проведение повторной налоговой проверки на основании абзаца первого пункта 10 статьи 89 НК РФ. Кстати, данная норма определила повторную выездную налоговую проверку как выездную налоговую проверку, проводимую независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Другой пример исключения в рассматриваемом случае — выездные проверки, проводимые в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика — юридического лица (пункт 11 статьи 89 НК РФ).

На практике, при расчете периода выездной налоговой проверки важно не забыть о том, что на основании пункта 4 статьи 109 и пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Место и срок проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика за исключением ряда случаев, прямо указанных в законе. В данном случае специфика выездной налоговой проверки заключается в том, что налогоплательщик обязан, при наличии у представителей налогового органа надлежаще оформленных решения о проведении проверки и служебных удостоверений, допустить этих лиц на свою территорию, в помещения и предоставить необходимые для проверки документы.

Выездная налоговая проверка также может проводиться:

по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения проверки;
по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ).

Стандартный срок для проведения выездной налоговой проверки — два месяца. Если срок проведения проверки не был продлен, в этот период должны уложиться все проверочные мероприятия от вынесения решения до составления справки о проверке, включая время присутствия проверяющих на территории налогоплательщика.

Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен на четыре месяца, а в исключительных случаях — до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 Налогового кодекса РФ).

Основаниями продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:
проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;
наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;
проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;
непредставление налогоплательщиком в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
иные обстоятельства. (1)

Очевидно, что последний пункт, делает перечень оснований для продления срока проверки неограниченным и предоставляет налоговому органу, осуществляющему проверку, возможность продления ее сроков фактически в любом случае, когда данный орган сочтет это необходимым.

(1) Пункт 2 Приложения 4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» (вместе с «Основаниями и порядком продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки», «Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации)»).

Срок проведения выездной налоговой проверки также может быть приостановлен на срок до шести месяцев (за исключением единственного случая — задержки получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров).

Нужно обратить внимание на то, что в норме закона указан максимальный срок приостановления налоговой проверки, но в рамках упомянутых шести месяцев срок налоговой проверки может приостанавливаться и несколько раз.

Время, в течение которого проверка была приостановлена, не включается в срок налоговой проверки.

В отличие от оснований продления срока налоговой проверки, перечень которых определяется ФНС и является открытым, исчерпывающий перечень оснований приостановления проведения выездной налоговой проверки устанавливается непосредственно законом (пункт 9 статьи 89 НК РФ). К таковым относятся:

истребование документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ;
получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
проведение экспертиз;
перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляется решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку.

Если мероприятия в рамках выездной налоговой проверки проводятся вне ее срока, установленного законом, полученные таким образом доказательства налоговых нарушений могут быть признаны судом недопустимыми.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Налоговый кодекс в целом устанавливает общий алгоритм для оформления результатов налоговой проверки, безотносительно к их виду — камеральные или выездные. Этот алгоритм уже был нами рассмотрен в первой части публикации о налоговых проверках (см. ссылку в начале статьи). Поэтому мы остановимся здесь только на специфике оформления выездных налоговых проверок.

В последний день выездной налоговой проверки налоговый орган, ее осуществляющий, составляет справку о проведенной проверке, которая вручается налогоплательщику. Выдача налогоплательщику справки знаменует собой окончание выездной налоговой проверки.

В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ).

В отличие от камеральной налоговой проверки, по итогам которой акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, по итогам выездной налоговой проверки акт налоговой проверки составляется всегда.

Акт налоговой проверки содержит, в частности, информацию или выводы о фактах нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствии таких нарушений, на основе которой налоговый орган будет принимать решение по итогам проверки.

Как мы говорили в первой части настоящей статьи, акт налоговой проверки не подлежит обжалованию. Поэтому законом предусмотрена возможность в случае несогласия налогоплательщика с фактами, выводами и предложениями проверяющих, указанными в акте, в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправ представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Надо отметить, что если налоговый орган нарушил срок составления и вручения акта проверки, суды учитывают этот факт только в совокупности с обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

При необходимости, по согласованию с налогоплательщиком, в акт могут быть внесены изменения, в то же время по смыслу закона одностороннее внесение изменений в акт налоговой проверки повлечет нарушение закона.

Решение по итогам выездной налоговой проверки выносится в соответствии со статьей 101 НК РФ в том же порядке, как и по итогам камеральной налоговой проверки. Аналогичен для обоих видов проверок и порядок апелляционного обжалования. Он был рассмотрен в первой части данной статьи.

(Окончание следует)