В недавнем письме Минфин высказал свою позицию о порядке учета сумм арендной платы за земельный участок, предоставленный для строительства объекта, который будет зачислен в состав основных средств организации. С просьбой прокомментировать эту позицию применительно к различным практическим ситуациям (в том числе, когда для строительства используются средства соинвестора) мы обратились к Юрию Владимировичу Подпорину, советнику государственной гражданской службы РФ
В Письме Минфина России от
Аналогичный подход к учету сумм арендной платы за землю под строящимся объектом применяется и в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо Минфина России от
Поясните, пожалуйста, каков порядок учета сумм арендной платы за землю, предоставленную для строительства здания, которое будет зачислено «упрощенцем» в состав основных средств (часть помещений в здании будет использоваться самим
Для начала напомним, что в силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в каждом отчетном периоде календарного года. Причем если права на объект подлежат государственной регистрации, то расходы учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на сооружение основных средств отражаются последним числом отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Это — общеустановленные правила учета расходов на приобретение, сооружение (строительство) объектов основных средств. Поскольку начисленные суммы арендной платы до ввода объекта в эксплуатацию включаются в его первоначальную стоимость (на что указано в Письме Минфина России от
Пример 1
Организация построила здание на арендованном у органа местного самоуправления земельном участке. В июле 2016 года здание было введено в эксплуатацию и осуществлена государственная регистрация права собственности на него.
Расходы на создание объекта составили 1 000 000 руб., из них по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 800 000 руб. В IV квартале 2016 года организация погасила оставшуюся задолженность (перед подрядчиками, поставщиками материалов и т. п.) в размере 200 000 руб.
За период с момента предоставления земельного участка до момента ввода здания в эксплуатацию сумма начисленной арендной платы составила 400 000 руб., из них по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 400 000 руб.
Первоначальная стоимость здания составит 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).
Организация вправе начать учитывать расходы на строительство здания с III квартала 2016 года, то есть расходы признаются в 2016 году в течение двух отчетных периодов. Следовательно, при определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы следующим образом:
— в III квартале 2016 года — в сумме 600 000 руб. ((800 000 + 400 000) / 2);
— в IV квартале 2016 года — в сумме 800 000 руб. ((800 000 + 400 000) / 2 + 200 000).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что по состоянию на 30 сентября 2016 года задолженность по арендной плате погашена в размере 300 000 руб., оставшиеся 100 000 руб. перечислены в IV квартале 2016 года.
Первоначальная стоимость здания составит 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).
При определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы следующим образом:
— в III квартале 2016 года — в сумме 550 000 руб. ((800 000 + 300 000) / 2);
— в IV квартале 2016 года — в сумме 850 000 руб. ((800 000 + 300 000) / 2 + 200 000 + 100 000).
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что расходы на создание объекта в размере 1 000 000 руб. были оплачены организацией следующим образом:
— по состоянию на 30 сентября 2016 года оплачено 700 000 руб.;
— в IV квартале 2016 года — еще 200 000 руб.;
— в I квартале 2017 года — оставшиеся 100 000 руб.
Первоначальная стоимость здания составит те же 1 400 000 руб. (1 000 000 + 400 000).
При определении базы по единому «упрощенному» налогу организация учтет расходы в таком порядке:
— в III квартале 2016 года — в сумме 550 000 руб. ((700 000 + 400 000) / 2);
— в IV квартале 2016 года — в сумме 750 000 руб. ((700 000 + 400 000) / 2 + 200 000);
— в течение 2017 года ежеквартально в расходах отражается по 25 000 руб. (100 000 / 4).
В заключение добавим, что после ввода здания в эксплуатацию арендная плата в общем порядке (исходя из фактически оплаченных сумм) учитывается в составе расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Все сказанное выше касается ситуации, когда завершенное строительством здание будет зачислено в состав основных средств организации-«упрощенца». А если это не так? Например, часть помещений будет принадлежать налогоплательщику и использоваться в хозяйственной деятельности, а часть будет передана соинвестору, который финансировал строительство соответствующих площадей. Как в таком случае формируется первоначальная стоимость здания и учитываются суммы арендной платы за землю?
В ситуации, когда застройщик привлекает для строительства денежные средства другого лица (соинвестора), порядок учета расходов принципиально не меняется. Суммы арендной платы за период до ввода объекта в эксплуатацию также будут учитываться в составе затрат по строительству, общая сумма которых будет поделена между застройщиком и соинвестором. Каждый из них в соответствии с установленным порядком будет признавать расходы в целях налогообложения. Рассмотрим еще один пример.
Пример 4
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что для строительства был привлечен соинвестор, на долю которого приходится 30% площади здания. В июле 2016 года здание было введено в эксплуатацию, помещения переданы соинвестору и осуществлена государственная регистрация права собственности сторон на соответствующие помещения.
Общие расходы на строительство
Следовательно, расходы будут отражаться таким образом:
— в III квартале 2016 года — в сумме 420 000 руб. ((800 000 + 400 000) х 70% / 2);
— в IV квартале 2016 года — в сумме 560 000 руб. ((800 000 + 400 000) х 70% / 2 + 140 000).
Начать дискуссию