1. Согласно статье 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В соответствии с абз. 1 пункта 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749, местом постоянной работы следует считать место расположения организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в которой обусловлена трудовым договором. Если в соответствии с трудовым договором работника постоянным местом его работы является головная организация, то поездка работника в обособленное структурное подразделение будет считаться командировкой. Поездка работника, направляемого в командировку по решению работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой (абз. 2 п. 3 Положения).
При этом следует отметить, что направление работников, местом работы которых в трудовом договоре указана головная организация (филиал), для осуществления строительства на различные строящиеся объекты, по нашему мнению, не может являться основанием для признания деятельности таких работников в качестве работы, осуществляемой в пути или имеющей разъездной характер.
Согласно пункту 4 Положения срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.
То есть, действующим законодательством Российской Федерации не ограничивается срок нахождения работника организации в производственной командировке.
В связи с этим УФНС России по г. Москве в Письме от 28.10.2010 N 16-15/113462@ посчитало правомерным относить затраты к командировочным расходам независимо от продолжительности служебной поездки.
Вместе с тем при этом следует учитывать и иную позицию официальных органов. Так, Минфином России в Письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304 на вопрос:
«...с учетом Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 вправе ли организация, направляющая своих работников в командировки, значительно превышающие 40-дневный срок, относить расходы на такие командировки в целях исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ?...»
был дан следующий ответ:
«...одним из квалифицирующих признаков командировки, предусмотренных ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации, является выполнение работником отдельного или отдельных служебных поручений работодателя. Согласно п. 6 Положения цель (содержание задания) командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. Таким образом, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.
В случае если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке...».
Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102339@.
По нашему мнению указанная выше позиция является неправомерной и противоречащей действующему законодательству, однако может быть применена в определенных конкретных случаях.
При этом необходимо принимать во внимание, что, как указал Минрегион России в своем Письме от 30.03.2012 N 392-16634/ФЦ «Об определении затрат, связанных с осуществлением строительства вахтовым методом, с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ», экономическая эффективность и целесообразность выполнения строительно-монтажных работ вахтовым методом или с использованием рабочих, командированных из других районов, а также перебазированием строительно-монтажных организаций с одной стройки на другую должна быть обоснована в проекте организации строительства или в проекте производства работ, согласованным с заказчиком.
Также следует обратить внимание, что под переводом на другую работу в статье 72.1 Трудового кодекса РФ понимается постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем.
Учитывая изложенное выше, следует прийти к выводу, что существует определенный риск переквалификации контролирующими органами длительных командировок на перевод работников на другое место работы.
В том случае, если сотрудники фактически вообще не работали в месте, указанном в трудовом договоре, этот риск многократно увеличивается.
Кроме того, за дни нахождения в командировке работнику выплачивается средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Выплата работнику заработной платы за это время будет противоречить положениям Трудового кодекса РФ (письмо Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0). Если же ему выплачивается «текущая» заработная плата, то это будет являться дополнительным аргументов в пользу проверяющих в споре о правомерности подобных командировок.
По поводу учета рабочего времени следует отметить, что в табеле учета рабочего времени организации (формы N N Т-12 и Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты») дни отсутствия работника на рабочем месте по причине командировки обозначаются кодом «К» («06» — служебная командировка), при этом количество отработанных часов не проставляется (Письмо Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291).
Заполнение табеля в «обычном» порядке также может послужить поводом для переквалификации подобных отношений.
Что касается арбитражной практики, то подобный спор был рассмотрен Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 29.05.2015 N 09АП-15848/2015 по делу N А40-167292/14. Налоговые органы его проиграли, однако сам факт возникновения такого рода претензий свидетельствует об актуальности проблемы. 21 сентября 2015 года дело будет рассматриваться в кассационной инстанции.
2. Штатное расписание применяется для оформления структуры, штатного состава и численности организации. Этот документ содержит перечень структурных подразделений, наименование должностей, специальностей, профессий с указанием квалификации, а также информацию о количестве штатных единиц (абз 1 раздела «Штатное расписание» Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. N 1).
Для удобства составления штатного расписания юридическим лицом или физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем, предусмотрена унифицированная форма Т-3 (утв. Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» от 05.01.2004 N 1). Данная форма не является обязательной для применения, а носит лишь рекомендательный характер. По мнению Роструда, негосударственные организации вправе использовать формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно (Письма от 09.01.2013 г. № 2-ТЗ, от 23.01.2013 г. № ПГ/409-6-1, от 14.02.2013 г. № ПГ/1487-6-1). Несмотря на это, рекомендуется применять унифицированную форму Т-3 в работе, поскольку она содержит все необходимые реквизиты.
Составление расписания не предусматривает внесения в него фамилий работников, занимающих определенные должности, так как главная цель такого документа — определение структуры, штатной численности и размера заработной платы. Факт назначения на должность, определенную штатным расписанием, может отражать штатная расстановка.
Прежде всего необходимо отметить, что филиал в отношении своих работников не выступает в качестве работодателя, так как не является юридическим лицом, а только выполняет его функции либо их часть и действует на основании утвержденных положений.
Поэтому, в связи с тем, что филиалы, так же, как отделы, секторы или иные подразделения, являются структурными частями организации, а штатным расписанием оформляется структура и штатный состав всей организации (с указанием ее составных), составление штатного расписания по частям (отдельно по должностям юридического лица (головной организации) и филиалов) неверно.
Однако, поскольку филиалы могут осуществлять все функции юридического лица, утверждение штатного расписания лично руководителями филиалов возможно в случае предоставления им такого права. При этом по общему правилу штатное расписание утверждается приказом, который подписывает руководитель или уполномоченное лицо.
Статья 59 Трудового кодекса РФ позволяет на время выполнения временных (до двух месяцев) работ; с лицами, поступающими на работу в организации, созданные на заведомо определенный период или для выполнения заведомо определенной работы; с лицами, принимаемыми для выполнения заведомо определенной работы в случаях, когда ее завершение не может быть определено конкретной датой заключать срочные трудовые договоры.
Ввиду того, что в действующем законодательстве отсутствует запрет на утверждение временного штатного расписания, соответствующее действие не будет являться нарушением закона и организация, при условии соблюдения требований статьи 59 Трудового кодекса РФ, может принимать на работу сотрудников по срочным трудовым договорам на штатные единицы, предусмотренные на время проведения строительства.
Однако включение в данное штатное расписание работников, прикомандированных из других подразделений, по нашему мнению, является неправомерным.
Кроме того, это может послужить еще одним основанием для квалификации подобных командировок в качестве перевода на другую работу.
3. Порядок расчета среднесписочной численности Налоговым кодексом не установлен.
Как следует из Письма Минфина России от 20.11.2013 N 03-03-06/1/49980, для этих целей необходимо использовать правила расчета, которые установлены в указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утверждаемых приказами Росстата.
Так, согласно п. 79 Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428 среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода.
Согласно указанному пункту в списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники, находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата.
Следовательно, сотрудников, командированных в обособленное подразделение из головной организации (либо филиала, представительства), пусть и на длительное время, следует учитывать в среднесписочной численности работников головной организации (филиала, представительства), а не ОП.
Однако в Письме Минфина РФ от 02.03.2007 N 03-03-06/2/42 изложен несколько другой подход к рассматриваемой проблеме. Так, на вопрос:
«...могут ли приниматься для расчета доли прибыли, приходящейся на головной офис банка, расходы на оплату труда работников, являющихся сотрудниками головного офиса по штатному расписанию, если эти расходы относятся к затратам головного офиса, а фактическое место работы указанных сотрудников находится в другом субъекте РФ, по месту нахождения обособленного подразделения банка?...»
был дан следующий ответ:
«...в случае если работники являются сотрудниками головного офиса банка по штатному расписанию и расходы на оплату их труда являются затратами головного офиса банка, по нашему мнению, расходы на оплату труда указанных сотрудников могут быть приняты для расчета доли прибыли, приходящейся на головной офис банка.
При этом расходы на оплату труда сотрудников, фактическое место работы которых находится не по месту нахождения головного офиса банка, а в ином субъекте Российской Федерации, по месту нахождения обособленного структурного подразделения, применяются для расчета доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение...».
Таким образом, можно предположить, что если речь идет о «классических» командировках, то следует применять первую позицию. Если же будет доказано, что имел место перевод, то эти сотрудники при расчете среднесписочной численности должны учитываться как работники ОП.
Если использовать второй вариант самостоятельно, то описанные выше риски возрастут.
4. Налоговые органы считают, что НДФЛ с зарплаты командированного сотрудника следует перечислять в бюджет по месту нахождения головной организации (Письмо от 15.05.2014 N СА-4-14/9323). С этим выводом согласны и специалисты Минфина России (Письмо от 11.04.2013 N 03-04-06/11990).
Аналогичный подход можно применить и в той ситуации, когда работник, который числится в одном обособленном подразделении (филиале, представительстве) направлен в командировку в другое подразделение той же организации. Полагаем, что НДФЛ с его зарплаты нужно перечислять в бюджет по месту нахождения того подразделения, которое указано в трудовом договоре как место его работы. Хотя именно такая ситуация в приведенных письмах не рассмотрена.
Вместе с тем, как было уже описано выше, подобный подход можно безопасно применять в случае «классических» командировок. Если же речь идет в возможном изменении места основной работы, то другим будет и порядок уплаты НДФЛ в бюджет. Таким образом, этот вопрос напрямую связан с вышеописанными проблемами.
Что касается налоговых рисков, то следует отметить следующее.
В Письме ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5717@ разъяснено, что в случае уплаты НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации сроки уплаты налога не нарушаются. В ст. 75 НК РФ не содержится положений, в соответствии с которыми начисление пеней зависит от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней. Кроме того, ФНС России сослалась на судебную практику, согласно которой уплата НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации не влечет начисления пеней, а также на близкую к судебной практике позицию Минфина России, изложенную в Письме от 10.10.2014 N 03-04-06/51010.
Вместе с тем, некоторые судебные органы придерживаются прямо противоположной точки зрения (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010 по делу N А56-11197/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А57-6506/2011).
Аналогичная ситуация складывается и в отношении штрафов.
В Письме от 02.08.2013 N БС-4-11/14009 ФНС России указала, что при рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налогового агента, который перечислил НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, необходимо руководствоваться судебной практикой, в том числе Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08. Согласно данному акту Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, если организацией налог своевременно и в полном объеме удержан и перечислен, у инспекции нет оснований для привлечения ее к ответственности по ст. 123 НК РФ.
И также, как в случае с начислением пеней, есть суды, которые с этим не согласны (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А57-4502/2011).
Аналогичный подход, по нашему мнению, можно применить и по налогу на прибыль. Однако арбитражная практика по этому вопросу пока не сформировалась. Нам известен один судебный акт, вынесенный в пользу налогоплательщика (Постановление АС ПО от 22.12.2014 N Ф06-18330/2013).
5. Что касается не постановки организации на налоговый учет в описанной ситуации, то, учитывая складывающуюся по этому поводу арбитражную практику (из наиболее свежих примеров — Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 N Ф08-4287/2015 по делу N А32-29169/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.06.2015 N Ф08-3514/2015 по делу N А32-17665/2014), это влечет за собой достаточно высокие налоговые риски, заключающиеся в привлечении к ответственности на основании статьи 116 НК РФ:
«...ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей...».
Вероятность их наступления гораздо выше, чем описанных нами ранее.
Начать дискуссию