Применение налогоплательщиком, совмещающим ОСНО с ЕНВД, «правила 5%»

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в случае, если у налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения, за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат вычету в полном объеме.

Вместе с тем, согласно официальной позиции, данная норма применяется только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками единого налога на вмененный доход и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме не вправе.

Данная точка зрения высказана в таких разъяснениях официальных органов, как, например:

• Письмо Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143;
• Письмо ФНС России от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ «О налоге на добавленную стоимость»;
• Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19-11/31596.

Аналогичную позицию занял и ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.05.2006 по делу № А23-247/06А-14-38.

Таким образом, если принимать ее во внимание, то плательщики ЕНВД затраты, связанные с этой деятельностью, при расчете доли «необлагаемых» расходов не должны учитывать ни в числителе, ни в знаменателе. Права же применения данного правило при ведении льготируемой деятельности по общей системе налогообложения их никто не лишал. Таким образом, вполне возможно, что оно (без учета ЕНВД) будет соблюдено, и плательщик заявит к вычету весь налог (кроме относящегося прямо либо в результате пропорционального распределения к ЕНВД).

Однако большинство судов считает иначе, чем контролирующие органы. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 по делу № А29-6207/2008 (Определением ВАС РФ от 30.06.2009 № ВАС-7360/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд установил, что наряду с деятельностью, облагаемой в соответствии с общей системой налогообложения, налогоплательщик осуществлял операции, облагаемые ЕНВД. Суд пришел к следующему выводу: налогоплательщик правомерно применил п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налог принимается к вычету в полном объеме, если доля затрат на производство товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов.

Аналогичные выводы содержат:

• Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11;
• Постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 № А12-35622/04-С60;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 № А66-3077/2005;
• Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2005 № Ф08-5638/2005-2231А;
• Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2008 № Ф09-7923/08-С2 по делу     № А71-1706/08;
• Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2005 № Ф09-2120/05-С7;
• Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2006 по делу № А08-14169/04-23-16.

Отсюда следует, что в данной ситуации необходимо применять методику, изложенную в Письме ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919/@, а именно: исчисление 5%-ной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых плательщиком операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, НК РФ не предусмотрено.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой нашего региона.

В рамках одного из дел суд первой инстанции, исходя из буквального содержания абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, решил, что при расчете 5%-ной доли от общей величины расходов за основу берется доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Как следует из материалов дела, заявитель, в соответствии с пп. 13 п.  ст. 149 и абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, отнес в состав совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, только затраты, связанные с осуществлением деятельности по гарантийному ремонту автомобилей. И суд решил: выводы инспекции о том, что в состав совокупных расходов также следует включить затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с применением им специального налогового режима, неправомерны.

Однако данное решение было отменено Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013. В апелляционной жалобе налоговый орган сослался на тот факт, что при исчислении 5%-ной доли расходов общество не учло расходы на деятельность, облагаемую ЕНВД (услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), что повлекло занижение процента. С учетом расходов на деятельность, облагаемую ЕНВД, доля расходов на операции, не подлежащие налогообложению, превышает 5%, поэтому общество необоснованно воспользовалось льготой.

ФАС СКО поддержал апелляционный суд Постановлением от 09.09.2013 по делу № А63-12167/2012.

С ним согласился и ВАС РФ. Определением от 30.10.2013 № ВАС-14566/13 по делу № А63-12167/2012 заявителю было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Оценив представленные в материалах дела доказательства и установив, что доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, составила более 5%, суды апелляционной и кассационной инстанций, руководствуясь положениями ст. ст. 3, 11, абз. 7 п. 4 ст. 170, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, правомерно пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции.

Таким образом, учитывая складывающуюся арбитражную практику, права на вычет НДС, относящегося к необлагаемым операциям (если с учетом затрат по «вмененной» деятельности правило «5-ти %» не соблюдается), налогоплательщик не имеет.

Хотелось бы напомнить, что даже при соблюдении этого ограничения налогоплательщик не обязан применять указанную норму и предъявлять к вычету весь входной НДС. Соответствующее решение необходимо закрепить в учетной политике.