В последнее время налоговые органы (в том числе и нашего региона) при проведении проверок все чаще указывают на применение налогоплательщиками-«спецрежимниками» («вмененщиками» и «упрощенцами») схемы «дробление бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения.
Основным толчком для этого послужило Письмо ФНС России от
«…„Дробление“ бизнеса с целью применения ЕНВД также является распространенным способом минимизации налоговых обязательств путем применения льготного налогового режима, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками налога на прибыль организаций и НДС.
Характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является осуществление деятельности, формально подпадающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров), но фактически под осуществление такой деятельности не подпадает.
Наиболее распространенными являются ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без
В постановлении Федерального арбитражного суда
Федеральный арбитражный суд
В последующем затем Письме ФНС России от
В силу этого обстоятельства инспекция необоснованно рассматривала оба общества как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по общественному питанию.
По мнению, сформулированному Президиумом ВАС РФ в постановлении от
В проверяемый период общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом «Меркурий», являлись работники и служащие завода, а не общество «Металлургсервис».
То есть налогоплательщику удалось доказать свою добросовестность и обосновать совершенные им действия стремлением достичь дополнительного экономического эффекта, а не желанием уменьшить налоговую нагрузку.
И, наконец, в наиболее свежем на сегодняшний день Письме ФНС России от
«…Целенаправленное, формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Из материалов дела следует, что из
По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон в совокупности и взаимной связи в соответствии со статьями 65, 71 АПК РФ суды первой и апелляционной инстанций подтвердили выводы Инспекции о том, что действия Предприятия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем неуплаты налогов по общей системе налогообложения через применение специального налогового режима взаимозависимыми организациями.
Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 23 января 2015 г. №
Надо учитывать, что применительно к периоду 2016 и последующих годов риски изучения деятельности налогоплательщика именно в этом контексте, по моему мнению, еще больше возрастут. В качестве одной из причин для этого может послужить то обстоятельство, что раньше основным поводом для доначисления налогов в ходе выездных налоговых проверок являлось обвинение налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды путем сотрудничества с недобросовестными налогоплательщиками (фирмами — «однодневками»). Однако с 2015 года налоговыми органами используется механизм централизованного контроля за подобными сделками путем сверки деклараций по НДС автоматизированным способом. Который постепенно отлаживается и совершенствуется и, как я считаю, в ближайшем будущем заработает в полную силу. Так что к подобным способам налоговой оптимизации будет прибегать все меньшее количество налогоплательщиков. А большинство из оставшихся будет выявляться на этапе камерального контроля.
При этом вряд ли требования к эффективности работы отделов выездных налоговых проверок будут снижены.
Рассмотрим еще примеры как положительной, так и отрицательной для налогоплательщика арбитражной практики, связанной с дроблением бизнеса с целью сохранения прав на применение ЕНВД при осуществлении торговой деятельности.
Постановление АС ВВО от
Два индивидуальных предпринимателя владели на праве общей долевой собственности помещениями в торговом центре. Оба специализировались на продаже мебели. Между ними был заключен договор, согласно которому каждый из них распоряжался равной площадью торговых помещений.
ИП 1 был уличен в неправомерном применении спецрежима в виде уплаты ЕНВД. По мнению налоговой инспекции, он осуществлял совместное использование всей площади магазина с другим предпринимателем. В результате чего каждый из предпринимателей торговал на площади свыше 150 кв. м, поскольку:
- магазин представлял собой единый объект торговли, без
каких-либо разграничений по площади, имелся свободный доступ покупателей к товару обоих лиц; - предприниматели имели общих поставщиков, их офисы находились по одному адресу;
- использовалась единая система скидок;
- имелась согласованность действий по оказанию услуг по сборке мебели;
- использовался труд работников вне зависимости от того, с кем из хозяйствующих субъектов у них были заключены трудовые договоры, в том числе имелась общая структура управления персоналом с подчинением общему директору и главному бухгалтеру.
Суд не согласился с позицией инспекторов. По мнению арбитров, факты наличия у ИП 1 и ИП 2 в долевой собственности объектов недвижимости свидетельствовали о существовании между ними отношений, которые могли оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Однако сам по себе факт взаимозависимости участников сделки автоматически не может быть поставлен в вину проверяемому налогоплательщику, поскольку не говорит о фиктивности совершаемых им сделок и не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
С точки зрения арбитров, лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами искусственное деление единого объекта организации торговли на отдельные магазины рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и считается основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В указанном случае налоговый орган должен представить доказательства, свидетельствующие о таких поведении и намерениях налогоплательщика. В то же время возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Похожая ситуация, но решение по которой принято для налогоплательщиков отрицательное, рассмотрена в Постановлениях АС ЗСО от
Предприниматель (ИП 1) осуществлял розничную торговлю мужской одеждой, обувью и аксессуарами через арендованные торговые площади. Его жена (ИП 2) продавала аналогичный ассортимент товаров для женщин. Каждый из предпринимателей заключил с собственником торговых помещений отдельный договор аренды, согласно которому площадь арендуемых ими торговых залов менее 150 кв. м. При этом торговый зал, в котором они осуществляли торговлю, представлял собой единое помещение без капитальных перегородок (торговая площадь между предпринимателями делилась стойками с одеждой).
Между предпринимателями было достигнуто соглашение о сотрудничестве, которое заключалось, в частности, в следующем: заинтересовать покупателя одной из сторон договора в посещении торгового зала другой стороны, при отсутствии необходимого покупателю товара у одной из сторон рекомендовать посетить отдел другой стороны, в случае занятости продавца одной из сторон продавцам другой стороны следует отвечать на вопросы потенциальных покупателей соседнего отдела
- расчет за приобретенный товар покупателями осуществлялся через один кассовый аппарат и одно терминальное устройство, которые расположены на площади, арендуемой ИП 2;
- в течение проверяемого периода денежные средства с назначением платежа «операции по терминальной карточке», «за оказание услуг торгового эквайринга», «перечисление денежных средств по договору потребительского кредитования», «перечисления по кредитному договору» поступали только на расчетный счет ИП 2;
- из
чеков-заявок видно, что рядом клиентов, которым предоставлялись кредиты на покупку, товар приобретался у ИП 2, однако этот товар относится к мужскому ассортименту; - в средствах массовой информации магазин, через который ИП 1 и ИП 2 осуществляли торговлю, позиционировался как единое торговое предприятие, в рекламных изданиях был указан один адрес, один номер телефона;
- в отделе действовала общая система скидок на весь продаваемый товар;
- товар закупался одновременно как мужского, так и женского ассортимента;
- работники фактически работали единым коллективом и несли материальную ответственность за весь товар вне зависимости от того, с кем из предпринимателей заключен трудовой договор;
- вход в торговый зал для покупателей мужской и женской одежды являлся общим (войти на торговые площади ИП 1 возможно только с территории ИП 2);
- подсобное помещение ИП 1 и ИП 2 было общим (границей между ними являлась визуальная черта, при этом товары хранились минуя визуальные границы).
Суд указал, что разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими причинами, а имело своей целью лишь формирование документооборота для создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Однако соблюдение требований оформления документов само по себе не является достаточным основанием для применения названного спецрежима. По мнению арбитров, налоговый орган привел достаточно доказательств уменьшения предпринимателями налоговой базы вследствие применения схемы дробления бизнеса, в результате которой ими получена необоснованная налоговая выгода.
Также подобные судебные споры (с вынесением решений как в пользу налогоплательщиков, так и против них) были рассмотрены окружными судами, например, в следующих постановлениях:
— Постановление ФАС
— Постановление ФАС
— Постановление ФАС
— Постановление ФАС
— Постановление ФАС Уральского округа от
Нами рассмотрены примеры судов по ситуациям, возникающим при осуществлении торговой деятельности. Однако подобные схемы налоговой оптимизации используются и в других сферах. Например, зачастую в ресторане или кафе, имеющими большую площадь зала обслуживания посетителей или несколько таких залов, посетителям приносят с единым счетом два или три документа, выданные разными лицами, подтверждающих оплату заказа.
Какая же информация поможет проверяющим доказать факт дробления? На мой взгляд, изучение следующих аспектов деятельности группы налогоплательщиков:
- использование общего названия, сайта, IP- и
MAC-адресов ; - проведение единой рекламной компании;
- пользование общей автоматизированной системой управления и учета;
- единая система скидок;
- фактически общий персонал (особенно управленческий), единая униформа;
- общее меню, счет;
- не точное знание работниками своего формального работодателя;
- несоответствие стоимости аренды рыночным ценам;
- единая концепция оформления залов обслуживания посетителей;
- общий вход в заведение, совместное использование вспомогательных помещений;
- прямая или косвенная взаимозависимость субъектов;
- прочее моменты.
Но, самый главный признак фактического дробления бизнеса в подобной ситуации — это совместное использование залов обслуживания посетителей всеми участниками группы, независимо от наличия правоустанавливающих документов на них.
При этом устранение некоторых второстепенных моментов (например, наличия собственного кассового аппарата у каждого из участников
Следовательно, основная задача налогоплательщика состоит в том, чтобы он смог убедительно ответить на вопрос, с какой целью фактически единый
На мой взгляд, гораздо более безопасным является применение в подобной ситуации упрощенной системы налогообложения. В этом случае обвинения в дроблении бизнеса теряют смысл, если суммирование доходов всех субъектов группы не превысит предусмотренную законодательством предельную величину, позволяющую не переходить на общий режим налогообложения. Так как общая налоговая нагрузка, ранее «разбитая» между разными налогоплательщиками, не изменится. То есть налоговая выгода — отсутствует.
Косвенно это подтверждает и Письмо ФНС России от
«…необоснованной налоговая выгода может быть признана в том случае, если в результате манипулирования ценами в сделках доход перераспределяется стороне сделки с меньшей эффективной ставкой налога, например, в силу применения пониженных ставок налогов и (или) освобождения от налогообложения, и (или) наличия текущих убытков (убытков прошлых лет), которые могут быть учтены для целей налогообложения при определении финансового результата от такой сделки. Соответственно, манипулирование ценой в сделке, в результате которого расходы по сделке учитываются у стороны сделки, применяющей повышенный уровень налогообложения и (или) имеющей значительный налогооблагаемый доход в соответствующем периоде, также может рассматриваться как направленное на получение необоснованной налоговый выгоды. Таким образом, при установлении фактов манипулирования ценами и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговому органу необходимо оценить результат сделки на предмет эффективного уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации…».
При этом, разумеется, у всех субъектов должен быть одинаковый объект налогообложения. Если максимально перестраховываться, то, исходя из принципов формирования плана выездных налоговых проверок, желательно выбрать объект налогообложения «доходы» со ставкой 6%.
Дополнительно хотелось бы отметить следующее. Согласно НК РФ, применение ЕНВД невозможно, если деятельность осуществляется в рамках простого товарищества. То есть присутствующим в группе «вмененщикам» (каждому из них, а не отдельно выбранному субъекту) будут доначислены налоги по ОСНО, уплаченный же ЕНВД подлежит возврату.
Налогоплательщики, применяющие УСН, в случае заключения договора о совместной деятельности обязаны уплачивать (через лицо, ведущее общие дела) НДС. При этом они не вправе выбирать налоговую ставку и должны исчислять единый налог по ставке 15%. Если же «упрощенщики» в группе применяют ставку 6%, они не только должны будут заплатить НДС, но и в целом перейти на общую систему. С возвратом из бюджета единого налога по УСН.
Подобное развитие событий я считаю маловероятным, так как тут явно отсутствуют необходимые признаки совместной деятельности, предусмотренные главой 55 ГК РФ. Вместе с тем, наверняка исключить такого рода претензии нельзя. Изучив в ходе подготовки к данному семинару арбитражную практику, я не смог обнаружить аналогичные прецеденты. Таким образом, как проверяющие, так и суды, видимо, решили не трактовать использование такой схемы как работу в рамках простого товарищества.
И в заключении хотелось бы пояснить, что упомянутые выше налоговые риски условно можно классифицировать следующим образом:
- Риски предъявления претензий, которые, благодаря грамотной защите налогоплательщика или другим обстоятельствам, были нивелированы на стадии досудебного разбирательства (в том числе путем написания возражений к акту налоговой проверки, подачи апелляционной или простой жалобы);
- Риски принятия отрицательного решения по результатам проверки и передачи соответствующих материалов на рассмотрение суда. Который, рассмотрев дело, как правило, в трех инстанциях, удовлетворяет, в конце концов, иск налогоплательщика;
- Риски вынесения судом решения в пользу налоговых органов.
Таким образом, наличие даже положительных судебных решений свидетельствует не об отсутствии рисков, а об их наличии. Пусть и с меньшими финансовыми потерями для налогоплательщиков.
Начать дискуссию