В соответствии с п. 2 ст. 269 если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные правила «тонкой капитализации».
Определения таких понятий, как прямое и косвенное участие одной организации в другой, в ст. 269 НК РФ отсутствуют, следовательно, по нашему мнению, необходимо обращаться к иным нормам Кодекса, в данном случае к ст. 105.2. Она устанавливает порядок определения доли участия одной организации в другой организации. Данная норма была введена Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", который вступил в силу с 1 января 2012 года.
Как следует из п. 2 ст. 105.2 НК РФ, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая первой организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации.
Порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 ст. 105.2:
- определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (Письмо Минфина России от 12.03.2012 N 03-01-18/1-27).
До 1 января 2012 года при определении косвенного участия приходилось пользоваться нормой, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. В ней говорилось, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
О возможности использования этой методики в целях применения п. 2 ст. 269 НК РФ разъяснялось в Письме Минфина России от 10.11.2010 N 03-08-05.
Из данных определений следует, что косвенное владение для целей налогообложения представляет собой последовательное участие одной организации в другой. Между тем, так называемые сестринские организации, то есть организации, у которых один и тот же участник (акционер), не подпадают под указанное определение, поскольку ни одна из них не владеет прямо либо косвенно долей в другой организации.
Ранее контролирующие органы занимали аналогичную позицию. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 03.11.2009 N 16-15/115204 сообщило, что российская организация - заемщик и иностранная компания - заимодавец, учредителями которых является иностранная организация, не являются аффилированными лицами. Поэтому при отсутствии информации о том, что иностранная организация является поручителем (гарантом) российской организации, расходы в виде процентов, начисленных за пользование займом, могут учитываться российской организацией в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ, т.е. правила недостаточной капитализации не могут быть применены к данной задолженности (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095462).
Кроме того, Минфин России в Письме от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459 разъяснил, что, если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяются.
Однако в дальнейшем налоговые органы стали более расширительно трактовать нормы, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, и квалифицировать в качестве контролируемой задолженности кредит, полученный от иностранной аффилированной (в частности, сестринской) компании.
Например, Минфин России в Письме от 20.07.2011 N 03-08-13 высказал мнение о том, что в случае наличия взаимозависимости между российской организацией - заемщиком и иностранным кредитором задолженность такой российской компании может быть признана контролируемой для целей налогообложения. Соответственно, к процентным расходам по указанной задолженности должны применяться правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.
Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед сестринской иностранной организацией может быть признана контролируемой задолженностью для целей налога на прибыль при условии установления обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании сестринской организации в качестве транзитной для перечисления денежных средств от материнской организации. Иными словами, если по существу заем был выдан иностранным акционером (материнской организацией). Для установления указанных обстоятельств необходимо использовать информацию о движении денежных средств, ответы компетентных органов иностранных государств. Также необходимо анализировать договоры займа на предмет наличия в них условий, характерных при взаимозависимости сторон.
При этом специалисты ФНС России считают, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной организации - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской организации (вхождение в международный холдинг), даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).
В Письме ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@ отмечается целесообразность использования Комментариев ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, в которых указано, что применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней организацией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними организациями третьего лица, вместе входить в одну группу организаций или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и тому подобное. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.
При этом "транзитный" характер деятельности такой фирмы инспекция может не доказывать, поскольку вышеупомянутое письмо от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, предполагающее это, уже не применяется.
Минфин России в Письмах от 12.08.2015 N 03-08-05/46443, от 10.07.2014 N 03-08-05/33698, от 28.08.2014 N 03-08-05/43013 поддержал ФНС в этом вопросе, указав, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании или одному физическому лицу, даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).
К сожалению, указанная выше правовая позиция также подтверждается судебной практикой. В частности, судебным решением, которое стало одним из первых дел, в рамках которого налоговым органам удалось доказать применимость правил недостаточной капитализации в отношении сестринской задолженности, стало Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 по делу компании "Нарьянмарнефтегаз".
Ситуация повторилась в деле по компании ООО "Пирелли Тайр Сервисез" от 19.12.2012 N А40-58049/12-107-325. В данном судебном разбирательстве судебная коллегия сделала вывод о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). В данном судебном решении суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения НК РФ о недостаточной капитализации не распространяются на займы, полученные от иностранных сестринских компаний.
Аналогичные выводы следовали и из иной судебной практики: Постановлений ФАС Московского округа от 19.08.2015 N Ф05-9762/2015 по делу N А40-72507/14, от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015 по делу N А40-41135/14, от 24.09.2013 по делу N А40-88761/12-99-495; ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014, от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012 и др.
Несмотря на наличие описанной выше отрицательной для налогоплательщиков арбитражной практики, встречались и положительные судебные решения.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1457/2014 по делу N А21-3697/2013 судьи пришли к выводу, что сам по себе факт аффилированности организаций или вхождения в одну группу организаций не является в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ основанием для признания задолженности контролируемой. При этом судьи отклонили доводы инспекции о том, что, поскольку заемщик и заимодавцы входят в одну группу организаций и являются взаимозависимыми лицами, организации-заимодавцы косвенно владеют уставным капиталом заемщика, в связи с чем проценты не должны были учитываться заемщиком для целей налогообложения, поскольку задолженность является контролируемой.
Как указал суд, долю их участия нельзя определить через умножение долей других организаций, как этого требуют положения ст. 20 НК РФ, ввиду отсутствия какой-либо последовательности организаций между заимодавцами и заемщиком. Перечень оснований для признания задолженности контролируемой, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, инспекцией не были представлены доказательства влияния факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки по сравнению с рыночными условиями предоставления займа между независимыми организациями, данные обстоятельства не выяснялись и не устанавливались инспекцией в ходе проведения проверки.
Учитывая все вышеизложенное, риски того, что налоговые органы применят к правоотношениям с аффилированным заимодавцем нормы, предусмотренные п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ, достаточно высоки.
Вместе с тем хотелось бы отметить два момента, которые могут сыграть положительную роль в подобном споре.
Во-первых, как уже было отмечено выше, подобные действия налоговых и судебных органов мотивированы желанием пресечь налоговые злоупотребления, когда большая часть сделок между взаимозависимыми лицами формально выпадала из-под действия специальных механизмов налогового контроля. Однако с 2015 года для всех контролируемых сделок в части признания доходов и расходов действуют ограничения, предусмотренные п.п. 1.1 – 1.3. ст. 269 НК РФ. Министерство финансов считает, что этими правилами следует руководствоваться и в том случае, когда сделка между взаимозависимыми лицами не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665). Таким образом, у налоговых органов появился иной инструмент для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, более, на наш взгляд, подходящий для контроля сделок с участием сестринских компаний.
Во-вторых, Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" правила недостаточной капитализации начиная с 2017 года распространены на займы от иностранных взаимозависимых компаний, не являющихся прямыми или косвенными участниками российского заемщика.
В Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" сказано, что данный законопроект направлен на устранение неясности применения положений статьи 269 НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель признал, что до его вступления в силу правовые основания расширительной трактовки ныне действующего определения контролируемой задолженности являются достаточно сомнительными.
А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
К сожалению, судебные органы, в том числе и высших инстанций, далеко не всегда следуют данной декларативной норме.
Начать дискуссию