О том, как налоговики нашли способ не возвращать налог льготникам - «молчунам»

По закону налогоплательщик, осуществляющий перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг), может отказаться от освобождения данных операций от обложения НДС. Для этого нужно лишь совершить ряд действий, обозначенных в п. 5 названной статьи. Если их выполнить так, как предписывают налоговые нормы, проблем с применением вычетов не возникает. Однако зачастую налогоплательщики забывают или просто игнорируют требования закона и втихомолку отказываются от применения льготы, не уведомляя об этом налоговые органы в установленные сроки. ФНС считает, что в подобном случае предъявленный покупателям НДС придется уплатить в бюджет, а вот на вычеты «входного» налога надеяться не стоит. Минфин, в свою очередь, не так категоричен, поскольку есть судебная практика в пользу налогоплательщиков. Хотя есть и против… Но налоговики нашли способ, как даже в такой спорной ситуации не возмещать НДС из бюджета. Речь сегодня пойдет о Постановлении АС МО от 12.09.2016 № Ф05-13023/2016 по делу № А40-89628/2015.

Напомним суть спорной ситуации

Налоговые вычеты (или «входной» НДС), как известно, уменьшают общую сумму исчисленного налогоплательщиком налога. Для реализации права на их применение должен быть выполнен ряд условий (они прописаны в ст. 169, 171, 172 НК РФ). Одно из таких условий заключается в том, что приобретенные товары (работы, услуги) следует использовать в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае в силу п. 2 ст. 170 НК РФ предъявленный продавцом «входной» налог учитывается покупателем в стоимости данных товаров (работ, услуг).

Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст. 149 НК РФ. Причем, как следует из п. 5 той же статьи, налогоплательщики, осуществляющие операции, указанные в п. 3, вправе отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, если обратятся в налоговый орган с заявлением. Срок для этого — не позднее 1‑го числа налогового периода, с которого плательщик намерен отказаться от применения льготы или приостановить ее использование.

Такой отказ или приостановление (на срок не менее года) возможен в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от обложения НДС в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

При совершении льготных операций налогоплательщики не обязаны составлять счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако, если организация, имеющая право на освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с НДС, она должна уплатить налог в бюджет (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли в таком случае принять к вычету «входной» НДС по реализованным товарам (работам, услугам)? Высшие арбитры препятствий для этого не видят (хотя прямого ответа на поставленный вопрос в законе нет). В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 они отметили: при применении пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 необходимо учитывать, что обязанность по уплате налога возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком. В результате это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, с которых исчислен НДС.

Отметим, что высшие судьи не уточнили, на какие именно перечисленные в ст. 149 НК РФ необлагаемые операции распространяются их разъяснения. А ведь нормой предусмотрены два вида таких операций: от льготирования которых можно (п. 3) и нельзя (п. 2) отказаться. А раз так, то подход судей применяется и в том и в другом случае.

Минфин с этим согласен. В Письме от 10.12.2015 № 03‑07‑14/72142 ведомство указало, что положениями п. 6 вышеназванного постановления Пленума ВАС могут руководствоваться и те налогоплательщики, которые своевременно не уведомили ИФНС об отказе от применения льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, но которые фактически ее не используют.

Суды до настоящего времени не демонстрируют единого подхода по обозначенной проблеме. Одни из них считают, что непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком заявления об отказе от использования освобождения, преду­смотренного п. 3 ст. 149 НК РФ, само по себе не свидетельствует о неправомерном применении налоговых вычетов (см. постановления ФАС ЗСО от 21.03.2014 по делу № А27-2557/2013, ФАС ПО от 26.10.2012 по делу № А55-1577/2012).

Есть судебные акты с противоположными выводами. По мнению арбитров, отказ от использования льготы осуществляется исключительно по заявлению налогоплательщика, сделанному до наступления налогового периода, в котором последний планирует применять общую систему налогообложения, то есть формировать налоговую базу с учетом всех поступлений за товары (работы, услуги), уменьшая ее на суммы вычетов, предъявленных поставщиками (см. постановления АС ЗСО от 27.10.2014 по делу № А81-6272/2013, АС МО от 23.07.2015 № Ф05-9189/2015 по делу № А40-144426/14, от 25.10.2016 № Ф05-15503/2016 по делу № А40-110404/2015).

В анонсированном нами Постановлении № Ф05-13023/2016 по делу № А40-89628/2015 сделан такой же вывод. Но указанный судебный акт вызывает интерес несколько по иной причине. Рассмотрим его подробно.

Суть дела

В 2013 году налогоплательщик скорректировал свои обязательства по НДС посредством представления в инспекцию уточненных деклараций за периоды с I квартала 2010 года по I квартал 2013 года (включительно). В них организация заявила к возмещению из бюджета суммы налога в размере 237,3 млн руб. Вместе с декларациями было подано заявление об отказе от освобождения обложения налогом операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Проверив данные декларации камерально, налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении сумм НДС в связи с несоблюдением организацией уведомительного порядка отказа от освобождения от налогообложения, установленного п. 5 ст. 149 НК РФ. Обжалование данных решений в апелляционном порядке плательщику не помогло. Вышестоящий налоговый орган признал решение инспекции соответствующим закону. Тогда налогоплательщик обратился в суд.

Случилось это в 2014 году. Однако уже в ходе первого судебного заседания по открытым делам (их было два) налогоплательщиком были заявлены ходатайства об отказе от исковых требований в полном объеме. Конечно, данные ходатайства были удовлетворены, дела закрыты (соответствующие определения вынесены в августе и сентябре 2014 года). Причем суд разъяснил сторонам, что в случае прекращения производства по делу повторное обращение в арбитражный суд по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям не допускается.

Думаете, налогоплательщик из добрых побуждений отказался от 237,3 млн руб., которые он изначально так хотел получить из бюджета? Вовсе нет. Просто 30.07.2014 инспекцией было вынесено решение по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2010 по 18.04.2013, в соответствии с которым предполагалось вернуть налогоплательщику НДС в спорной сумме. При рассмотрении возражений на акт проверки налоговый орган счел обоснованными доводы организации, подкрепленные многочисленной судебной практикой, согласно которой предусмотренный п. 5 ст. 149 НК РФ срок на подачу заявления не является пресекательным. А это значит, что несоблюдение данного срока не может являться основанием для отказа в праве на применение вычетов по НДС.

Такое решение контролеров, разумеется, устраивало налогоплательщика. Поэтому оно не было оспорено ни в административном, ни в судебном порядке. Но когда решение вступило в силу, обещанные деньги на счет организации так и не были перечислены. И тогда плательщику снова пришлось обращаться в суд. На этот раз предметом спора стало бездействие инспекции по исполнению своего же решения.

Окружные арбитры встали на сторону налоговиков

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили иск налогоплательщика. По их мнению, налоговый орган обязан исполнить принятое им решение. Между тем арбитры кассационной инстанции признали выводы нижестоящих судов ошибочными. И вот почему.

Дело в том, что порядок возмещения НДС из бюджета регламентирован ст. 176 НК РФ. Согласно норме обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется должностным лицом инспекции на основании представленной налогоплательщиком декларации по НДС в рамках камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов названной проверки руководитель (его заместитель) налогового органа выносит среди прочего решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Что касается выездной проверки, то в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ ее предметом являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (если иное не определено гл. 14 НК РФ).

Отсюда вывод: налоговым законодательством не предусмотрено вынесение инспекцией решения о возмещении из бюджета суммы НДС по результатам выездной проверки. Значит, спорное решение ИФНС в части предложения о возмещении налогоплательщику налога в размере 237,3 млн руб. не влечет правовых последствий ни для налогового органа, ни для налогоплательщика. По сути, последним предъявлено в суд имущественное требование о возмещении НДС, которое не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Арбитры напомнили, что в ходе камеральных проверок уточненных деклараций по НДС налоговый орган установил: организация в спорный период оказывала услуги, которые в соответствии с пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению. Поскольку налогоплательщик не воспользовался своим правом и не отказался от льготы в установленном порядке, он не имеет права на применение налоговых вычетов.

Упомянутый порядок прописан в п. 5 ст. 149 НК РФ. Он четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования. Мнение налогоплательщика о том, что установленный нормой срок для подачи заявления не является пресекательным, основано на ошибочном толковании положений закона. Отказаться от использования льготы требуется до начала налогового периода, в котором налогоплательщик будет исчислять налог по общим правилам. Такой порядок содействует устойчивости и стабильности налогообложения, позволяет своевременно и с достаточной степенью достоверности планировать бюджетные поступления.

К тому же изначально организация не отказывалась от освобождения от налогообложения операций, предусмотренных пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Напротив, она исчисляла НДС с учетом права на освобождение от налогообложения, а уплаченные поставщикам суммы НДС отражала в налоговой базе по прибыли. Подобные действия налогоплательщика прямо свидетельствуют о применении им льготы, ретроспективный отказ от которой нельзя признать правомерным.

Согласно сказанному окружные арбитры решили: выводы судов первой и апелляционной инстанций об удовлетворении заявления налогоплательщика сделаны при неправильном применении норм материального права. А это является основанием для отмены судебных актов.