Хаос как норма налогового права, или добросовестность — мать порядка

«Только дурак нуждается в порядке — гений господствует над хаосом», говорил Альберт Эйнштейн. Налоговое право в части предоставления налогоплательщику вычета НДС построено по такому же принципу, со своими дураками и гениями.

Следите за логикой. Что такое налоговые органы?

«Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах…» (пункт 1 статьи 30 НК РФ).

А что такое законодательство о налогах и сборах и чего, собственно, налоговые органы контролируют? Ответ также в Налоговом кодексе РФ в пункте 1 статьи 1: «Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах».

Следовательно, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением, в первую очередь, Налогового Кодекса РФ. Тогда к первоисточнику, к Налоговому кодексу РФ. В статье 171 он предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты. Ключевое слово — «право».

Статья 22 НК РФ в пункте 2 гласит: «Права налогоплательщиков… обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов…». И далее: «Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков… влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами». Следует обратить внимание на то, что права налогоплательщиков должны обеспечиваться без каких-либо дополнительных ограничений и условий. Нет в Налоговом кодексе РФ увязки обеспечения прав с какими-либо дополнительными действиями налогоплательщика (вроде исследования деятельности контрагента) или дополнительными действиями налогового органа, не предусмотренными НК РФ (вроде анализа деловой репутации финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика).

Право на налоговый вычет

Составляем логическую цепочку далее. Если уменьшить сумму НДС — право налогоплательщика, тогда корреспондирующая обязанность налогового органа — обеспечить, собственно, уменьшение налогоплательщиком сумму НДС на налоговый вычет. Презумпция добросовестности налогоплательщика, провозглашенная в пункте 1 Постановления ВАС от 12.10.2006 г. № 53, предполагает, что «… действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны».

Значит, налоговый орган, исходя из презумпции добросовестности, после предоставления плательщиком НДС документов, указанных в статье 169 НК РФ (а только Налоговый кодекс является предметом контроля ФНС, как было сказано выше в пункте 1 статьи 30 НК РФ и в пункте 1 статьи 1 НК РФ), обязан в силу пункта 2 статьи 22 обеспечить налогоплательщику право на налоговый вычет.

Содержание и сущность сделки не рассматриваются

При этом положения статьи 21 НК РФ, касающиеся требований к получению вычета по НДС, предполагают только формальную составляющую, то есть банальное наличие соответствующих реквизитов в соответствующем счете-фактуре: «Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг)… сумм налога к вычету…» (пункт 1 статьи 169 НК РФ). В Налоговом Кодексе РФ в контексте вычета по НДС не рассматриваются содержание и сущность сделки между контрагентами (поставщиком и покупателем). Проще говоря: если формально документы в порядке — получай вычет НДС, и точка! А если должностное лицо налогового органа не обеспечит такое право налогоплательщику, оно должно нести ответственность (пункт 2 статьи 22 НК РФ).

Налоговая выгода — налогоплательщику

Поскольку всё в том же пункте 1 вышеупомянутого Постановления ВАС от 12.10.2006 № 53 налоговый вычет называется «налоговой выгодой», получается, что налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику не что иное, а налоговую выгоду! Да нет, это не оксюморон, если рассудить адекватно. Ведь налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ), и если все нормы Налогового Кодекса РФ налогоплательщиком выполнены, получение налоговой выгоды вполне логично. Как, например, признаются без дополнительных условий расходы налогоплательщика, обозначенные в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но вот тут начинается самое интересное. Поскольку негласная задача налоговых органов связана с пополнением бюджетов всех уровней, все вышеуказанные нормы НК РФ обращаются в ничто. В игру вступают другие директивы, оказывающиеся намного тяжеловеснее правил Налогового Кодекса РФ. И это — внутриведомственные письма исполнительных органов власти.

Добросовестность налогоплательщика

1. Обеспечить получение налогоплательщиком налоговой выгоды в силу пункта 2 статьи 22 НК РФ;
2. Доказать необоснованность налоговой выгоды согласно письму ФНС РФ от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@.

А чтобы у должностных лиц налоговых органов не случилось раздвоение личности, в налоговую практику из судебной был внедрен еще один, не упоминаемый в Налоговом Кодексе РФ, критерий — «добросовестность» налогоплательщика. И никого не смущает, что термин этот законодательно не закреплен, а существует только в законопроекте, в муках «рождающем» добросовестность как «мать порядка».

Надлежащие исполнение своих обязанностей

Это законопроект № 529775–6 ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ», в котором предлагается в статье 21.1 законодательно установить, что «добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлен факт злоупотребления налогоплательщиком правом». А чтобы работники налоговых органов (в большинстве своем специалисты не в области права, а в области финансов), могли понять, о чем речь, автор законопроекта уточняет: «В целях настоящего Кодекса под злоупотреблением правом понимается совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов». Это всё. Законопроект не предлагает никаких четких, прозрачных и однозначных критериев, а также никакого конкретного, подробного и понятного перечня документов, призванных разграничить статус налогоплательщика «по добросовестности», а также оградить добросовестного налогоплательщика от необоснованных претензий налогового органа на «недобросовестность».

Совесть — лучший контролер

Может, совесть и лучший контролер (как декларировалось в советские времена), да только представление о нравственной категории добросовестности у каждого своё, и наличие со стороны налогового органа злоупотреблений в подобной оценке «морального облика» налогоплательщика очевидны. Да и коррупциогенная составляющая напрашивается сама собой при неоднозначности формулировок норм права.

В гражданских правоотношениях понятие о добросовестности существует давно (взять, хотя бы статью 10 ГК РФ). В налоговом праве оно стало применяться после выхода уже не раз упомянутого Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Подписал постановление занимавший в то время пост Председателя ВАС РФ А. А. Иванов. Всё течет, всё изменяется. С тех пор ВАС прекратил свою деятельность, а А. А. Иванов о применении нормы о добросовестности в гражданском праве высказывается следующим образом: «Я думаю, пришла пора окоротить вакханалию по применению статьи 10 ГК без учёта экстраординарности ситуации, в которой она применяется… Всякий случай применения статьи 10 ГК РФ должен быть подробно мотивирован, с учетом особых обстоятельств дела и с указанием на то, что почему нужно не применять норму права или правовую позицию» (тезисы доклада 28.10.2016 г. на Конференции по вопросам добросовестности в частном праве, на юридическом факультете Санкт-Петербургского государственного университета).

Самовольная оценка добросовестности