В переводе с латинского «индульгенция» — это милость, снисхождение. В главе 21 НК РФ, регулирующей правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, существует норма, которую смело можно назвать «индульгенцией» по счетам-фактурам. Рассмотрим, что представляет собой эта правовая норма и как ее применять на практике.
Из истории
Прежде всего отметим, что счет-фактура является основным документом налогового учета по НДС, обязанность по выставлению (составлению) которого возникает у любого налогоплательщика при наличии объекта обложения НДС. Причем до 1 января 2014 г. выставлять счета-фактуры налогоплательщики обязаны были даже при совершении операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. При этом счета-фактуры по льготным операциям выставлялись в общем порядке, но с учетом требований п. 5 ст. 168 НК РФ, т. е. без выделения соответствующих сумм НДС, однако в счете-фактуре указывалось, что операция ведется с использованием льготы, или проставлялся штамп «Без налога (НДС)».
В настоящее время обязанность по выставлению счетов-фактур по льготным операциям — история, так как с начала 2014 г. согласно п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5–3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 420-ФЗ) обязанность налогоплательщиков по выписке счетов-фактур по льготным операциям была отменена.
Вместе с тем особенности оформления счетов-фактур, установленные в п. 5 ст. 168 НК РФ, теперь применяются исключительно плательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Посредством составления исходящих счетов-факту налогоплательщики-продавцы предъявляют своим покупателям сумму налога к оплате, а на основании входящих счетов-фактур уменьшают сумму налога, начисленного к уплате в бюджет, на величину налоговых вычетов. Поскольку в большинстве случаев основанием для получения вычетов по НДС является счет-фактура, то, конечно, к этому документу налоговые органы всегда проявляют повышенный интерес. Исходя из того, что поступления по налогу на добавленную стоимость формируют более 30% бюджета Российской Федерации, фискальные органы используют различные аргументы, чтобы отказать налогоплательщику в вычете. Поэтому любая, даже самая незначительная оплошность продавца при выставлении счета-фактуры может привести к проблемам с применением вычетов у покупателя, решать которые придется в судебном порядке. Именно так обстояло дело до 1 января 2010 г., пока в ст. 169 НК РФ не было установлено правило, запрещающее налоговым органам отказывать в вычете налогоплательщику при наличии в счете-фактуре несущественных ошибок.
Форматы счетов-фактур
О значимости счета-фактуры свидетельствует уже тот факт, что в главе 21 НК РФ этому документу посвящена отдельная статья, в которой регламентированы правила работы с ним. В п. 1 ст. 169 НК РФ установлено, что именно счет-фактура является у покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав документальным основанием для применения вычета по сумме «входного» налога, уплаченного поставщику указанных ресурсов при их приобретении. В настоящее время положения главы 21 НК РФ позволяют налогоплательщикам выставлять счета-фактуры не только на привычном бумажном носителе, но и в электронном виде, при этом использование второго из указанных способов возможно лишь по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки электронных счетов-фактур в соответствии с Порядком, утвержденным приказом Минфина России от 10.11.15 г. № 174н «Об утверждении Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи» (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Обратите внимание! В НК РФ не разъяснено, что следует понимать под взаимным согласием сторон сделки. Вместе с тем, как указано в письме Минфина России от 1.08.11 г. № 03-07-09/26, в данном случае имеется в виду добровольность применения электронной формы составления и выставления счета-фактуры, которое может быть оформлено с учетом применяемых в бизнесе правил поведения (обычаев делового оборота).
Форматы счетов-фактур и других документов, используемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены приказом ФНС России от 4.03.15 г. № ММВ-7-6/93@ (с изм. от 24.03.16 г. и 13.04.16 г.) «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронной форме».
Форматы представления документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной подписи, утверждены приказом ФНС России от 30.01.12 г. № ММВ-7-6/36. Утверждены форматы следующих документов, применяемых в электронном документообороте счетов-фактур:
информационное сообщение об участнике электронного документооборота; извещение о получении электронного документа; подтверждение дат отправки и получения документа; уведомление об уточнении электронного документа.
Следует отметить, что пользоваться электронными счетами-фактурами плательщики НДС имеют право уже с 23 мая 2012 г. Безусловно, применение электронного документооборота счетов-фактур дает определенные преимущества как налоговым органам, так и самим налогоплательщикам: первые получают возможность более эффективно администрировать налог, а вторые — снижать свою налоговую нагрузку, обезопасив себя от появления в счетах-фактурах различного рода ошибок. Однако с учетом того, что переход на электронный документооборот рассчитан на долгосрочную перспективу, можно предположить, что в ближайшем будущем большинство налогоплательщиков по-прежнему будут работать с привычными «бумажными» документами.
Как определено в п. 2 ст. 169 НК РФ, счет-фактура может служить основанием для получения вычета только в том случае, если этот документ отвечает требованиям пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
В период с 7.05.16 г. до 30.06.17 г. (включительно) счета-фактуры в электронной форме налогоплательщики могут создавать как по формату, утвержденному п. 1 приказа ФНС России от 24.03.16 г. № ММВ-7-15/155@, так и по формату, утвержденному п. 1 приказа ФНС России от 4.03.15 г. № ММВ-7-6/93@. Начиная с 1 июля 2017 г. счета-фактуры в электронной форме нужно составлять только по формату, утвержденному п. 1 приказа № ММВ-7-15/155@, это следует из пп. 2, 3 данного приказа.
Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав может стать у него основанием для получения вычета только при условии, что документ отвечает требованиям, установленным пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Что касается корректировочных счетов-фактур в электронной форме, то в период с 31.05.16 г. до 30.06.17 г. (включительно) они могут создаваться как по формату, утвержденному п. 1 приказа ФНС России от 13.04.16 г. № ММВ-7-15/189@, так и по формату, утвержденному п. 1 приказа ФНС России от 4.03.15 г. № ММВ-7-6/93@. Начиная с 1 июля 2017 г. их нужно составлять только по формату, утвержденному п. 1 приказа № ММВ-7-15/189@, это следует из пп. 2, 3 данного приказа.
Пунктом 1 приказа Минфина России от 10.11.15 г. № 174н утвержден Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи. Он распространяется на выставление и получение в том числе исправленных и корректировочных счетов-фактур (п. 1.1 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме).
Напомним, что в пп. 5, 5.1 и 5.2 ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты счетов-фактур на реализацию (которые на практике чаще называют отгрузочными), авансовых и корректировочных счетов-фактур соответственно. В п. 6 ст. 169 НК РФ установлены правила подписи счета-фактуры.
Обратите внимание! Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 169 НК РФ, п.п. «а», «в» п. 2.4 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме).
Положение о том, что электронные счета-фактуры подписываются усиленной квалифицированной подписью, применяется с 1 июля 2012 г., что подтвердил и Минфин России в письме от 20.07.12 г. № 03-07-15/80.
При использовании электронных счетов-фактур и всех документов, участвующих в электронном документообороте, следует применять именно усиленную квалифицированную подпись (п. 3 ст. 19 Федерального закона от 6.04.11 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи»).
Прощение ошибок
Таким образом, основанием для получения вычета у плательщика НДС может служить только счет-фактура, обязательные реквизиты и подпись которого соответствует требованиям, установленным ст. 169 НК РФ. При этом абзацем вторым п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Обратите внимание! Относительно ошибок, не дающих возможности определить по документу, кто является продавцом или покупателем, рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина России от 2.05.12 г. № 03-07-11/130. В нем разъяснено, что опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), позволяющие определить субъекта, не могут являться основанием для отказа в вычете.
Необходимо иметь в виду, что неверное указание в счете-фактуре наименования валюты ведет к невозможности идентифицировать стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав и, следовательно, может служить основанием для отказа в вычете (письмо Минфина России от 11.03.12 г. № 03-07-08/6).
По сути, это и есть «индульгенция» по счетам-фактурам, предоставляемая налоговыми органами плательщику НДС, так как данное правило позволяет последнему воспользоваться вычетом даже по счету-фактуре, содержащему формальные ошибки.
Не стоит забывать и о том, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете сумм налога, предъявленных продавцом. Аналогичное положение действует и в отношении корректировочных счетов-фактур с той лишь разницей, что в данном случае имеются в виду требования пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Иными словами, отказать в вычете по счету-фактуре, не отвечающему завышенным требованиям по сравнению с нормами НК РФ, нельзя. Вместе с тем практика показывает, что налоговые органы нередко предъявляют к счетам-фактурам именно завышенные требования, ссылаясь на порядок заполнения счетов-фактур, изложенный в специальных правилах.
Напоминаем, что официальные формы документов при расчетах по НДС (в том числе счетов-фактур), а также регламенты их заполнения (ведения), применяемые в настоящее время, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137).
С учетом того что Правила № 1137 официально были опубликованы только в январе 2012 г., в I квартале 2012 г. плательщики НДС получили возможность наряду с новыми формами документов при расчетах по НДС пользоваться прежними формами документов и порядком их ведения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 914), который утратил свою силу (письмо Минфина России от 31.01.12 г. № 03-07-15/11 «О порядке применения постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).
Нельзя не отметить, что по сравнению с НК РФ в Правилах № 914 и Правилах № 1137 содержатся более широкие требования к заполнению обязательных реквизитов счетов-фактур, и в течение длительного времени это позволяло налоговым органам отказывать налогоплательщикам в вычете при малейшем несоответствии документа, в том числе и «завышенным» требованиям. Поэтому плательщики НДС были вынуждены искать защиту в судах, которые были просто «завалены» подобными исками. В качестве примеров можно привести такие решения, как:
постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.09 г. № А05-8288/2008 (основание для отказа в вычете — нарушение хронологии выставления счетов-фактур); постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.06 г. № Ф04-3482/2006 (23428-А27-25) (предмет спора — отсутствие порядкового номера в документе); постановление ФАС Московского округа от 6.05.08 г. № КА-А40/3479–08 (в вычете отказано из-за ошибки в указании ИНН налогоплательщика).
Примеров судебных споров, предметом которых служила формальная ошибка, можно привести великое множество, причем в большинстве из них арбитры принимали сторону налогоплательщика, признавая требования налоговых органов неправомерными (в случае несоответствия обязательных реквизитов завышенным требованиям), или же просто считая претензии указанных органов несущественными.
Чтобы сократить число претензий со стороны налоговых органов и соответственно количество дел, находящихся в арбитражных судах, согласно Федеральному закону от 17.12.09 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» в ст. 169 НК РФ была внесена существенная поправка.
С 1 января 2010 г. было узаконено правило о том, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Немного позднее в соответствии с Федеральным законом от 19.07.11 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» это правило было распространено и на корректировочные счета-фактуры.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы не вправе отказать в вычете налогоплательщику в любом случае, если ошибка в счете-фактуре не мешает указанным органам идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, ставку и сумму налога (письма Минфина России от 22.05.12 г. № 03-07-09/59, от 14.05.12 г. № 03-07-09/50, от 2.05.12 г. № 03-07-11/130 и др.).
О том, что это правило уже успешно «работает» в пользу налогоплательщика, свидетельствуют следующие примеры судебных решений:
постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.11 г. № А53-18544/2010, в котором суд отметил, что нарушение сроков выставления счетов-фактур не может являться основанием для отказа в вычете; постановление ФАС Московского округа от 14.12.11 г. № А40-17621/11-129-92, из которого следует, что ошибки в счетах-фактурах, связанные с неверным заполнением реквизитов платежных документов, в силу закона не могут служить основанием для отказа в вычете; постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.11 г. № А13-3198/2010, где суд признал, что техническая ошибка в указании ИНН продавца не мешает его идентификации, в результате чего отказ налогового органа в вычете был признан неправомерным, и т. д.
В то же время следует иметь в виду, что если налоговым органам удастся доказать суду, что счет-фактура, «претендующий» на вычет, не подтверждает реальность совершения хозяйственных операций, то положение абзаца второго п. 2 ст. 169 НК РФ «не поможет» — арбитры примут решение в пользу налогового органа (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.11 г. № А19-2816/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.11 г. № А75-4887/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.11 г. № А45-19409/2010 и др.).
В заключение отметим, что правило о запрете отказывать в вычете из-за формальной ошибки применяется только в отношении счетов-фактур, в которых ошибка выявлена налоговыми органами после 1 января 2010 г., независимо от даты составления документа, так как эта «индульгенция» предоставляется налогоплательщику именно налоговыми органами, которые проводят ревизию документов, «претендующих» на вычет. Поэтому, если несущественная ошибка выявлена при проверке после 1 января 2010 г., отказать налогоплательщику в вычете налоговые органы не вправе даже в случае, если «дефектный» документ составлен ранее указанной даты. Аналогичное мнение высказал и Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.05.11 г. № А56-66766/2010.
Начать дискуссию