Общежитие на балансе предприятия: учет и налогообложение

В некоторых организациях имеются такие структурные подразделения, как общежития, выполняющие функции, не связанные непосредственно с основной деятельностью предприятия. Как учитываются расходы и поступления, связанные с наличием общежития?

Бухгалтерский учет

Учет выручки. Сумма выручки от оказания услуг по предоставлению жилья в общежитии признается доходом от обычных видов деятельности на последнее число отчетного периода в размере платы, установленной в договоре (п. 5, 12 ПБУ 9/99). Признание выручки отражается записью по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Если организация предоставляет жилье в общежитии работникам сторонних организаций, то выручка за оказанные услуги должна быть отражена по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90, субсчет 1.

Учет расходов на содержание общежития. Для обобщения информации о затратах состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, в частности затрат объектов жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, и т. п.), предназначен счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В ситуации, когда организация оказывает услуги по предоставлению жилья в общежитии не только своим работникам, но и посторонним лицам, бухгалтерский учет затрат также ведут на счете 29.

Пример 1

Организация оказывает услуги по предоставлению жилья в общежитии своим работникам и работникам сторонних организаций. Выручка от оказания услуг по предоставлению жилья в общежитии за месяц составила 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.), в том числе от оказания услуг по предоставлению жилья:

работникам организации — 300 000 руб.;
работникам сторонних организаций — 172 000 руб.

Расходы на содержание общежития за месяц составили 310 000 руб.

В учете организации услуги по предоставлению своим работникам и работникам сторонних организаций жилья в общежитии, числящемся на балансе организации, отражены записями, приведенными в таблице.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
Содержание операций	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражены расходы на содержание общежития	29	02,10,60, 69,70	310000	Бухгалтерская справка
Отражена выручка оказания услуг по предоставлению жилья в общежитии работникам сторонних организаций	62	90-1	172000	Акт об оказанных услугах; Договор найма; Акт приемки-передачи комнаты и инвентаря
Признан доход от оказания услуг по предоставлению жилья в общежитии работникам организации	73	90-1	300000	Договор найма; Акт приемки-передачи комнаты и инвентаря
Начислен НДС (472 000 руб. / 118х18)	90-3	68-НДС	72000	Счет-фактура
Списаны расходы, связанные с оказанием услуг общежития	90-2	29	310000	Бухгалтерская справка
Получена прибыль от предоставления в пользование жилых помещений общежития (472 000 руб. – 72 000 руб. – 310 000 руб.)	90-9	99	90 000	Бухгалтерская справка-расчет

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость. Предоставление имущества в пользование является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности НДС не облагаются.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий «жилые помещения» и «жилищный фонд», согласно ст. 11 НК РФ их следует применять в том значении, в каком они используются в жилищном законодательстве.

В п. 2 ст. 15 ЖК РФ закреплено, что жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). Подпункт 3 п. 1 ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относит также комнату. Жилые помещения в общежитиях — это специализированный жилищный фонд.

Тем не менее, по мнению контролирующих органов, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от обложения НДС (письма Минфина России от 02.07.10 № 03-07-11/283 и др., УФНС России по г. Москве от 11.12.08 № 19–11/115219 и др.).

Позиция многих судов противоположная. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 29.12.11 № А40-120210/10-116-467 признал правомерным применение организацией льготы по подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации услуг по предоставлению жилья в общежитии. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.10.11 № А32-34416/2010 указал: предоставляя жилплощадь в общежитии, организация оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений специализированного жилищного фонда. Схожие выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.10 № А32-16661/2009–34/240–59/719–11/1191, ФАС Поволжского округа от 25.03.10 № А12-3432/2009, 13.05.09 № А12-11720/2008, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2009 № А42-3628/2008.

Налог на прибыль. Если расходы на содержание общежития экономически обоснованы, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль (ст. ст. 252, 271 и 272 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ для этого предусмотрено две нормы: ст. 275.1 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их применение зависит от того, относится ли общежитие к объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ). Если общежитие относится к ОПХ, расходы на его содержание должны учитываться по правилам ст. 275.1 НК РФ, если нет, то применяется подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отличие этих двух норм заключается в том, что ст. 275.1 НК РФ предусматривает определение налоговой базы по деятельности общежития отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности.

Нередко деятельность общежитий является убыточной. Признают такие убытки в налоговом учете в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ.

Второй вариант учета (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) позволяет включить затраты на содержание общежития в полном объеме в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Как определить, является ли общежитие объектом ОПХ

Исходя из положений ст. 275.1 НК РФ для целей налогообложения прибыли к ОПХ относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Общежитие, числящиеся на балансе организации, является объектом жилищно-коммунального хозяйства. При этом если общежитие оказывает услуги, как своим работникам, так и сторонним лицам, то оно относится к ОПХ. Соответственно, налоговую базу по деятельности такого общежитие нужно определять по правилам ст. 275.1 НК РФ.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли налогов и взносов, связанных с деятельностью объектов ОПХ будет следующим.

В расходах при расчете отдельной налоговой базы в рамках деятельности ОПХ в соответствии со ст. 275.1 НК РФ учитываются:

страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на зарплату работников объектов ОПХ (письма Минфина России от 22.06.15 № 03-03-06/1/35994, 26.11.15 № 03-03-06/1/68793);
транспортный налог на транспортные средства, используемые в деятельности ОПХ (письмо Минфина России от 26.11.15 № 03-03-06/1/68793);
налог на имущество по объектам недвижимости, которые используются только в деятельности ОПХ, и земельный налог по участкам, занятым исключительно этими объектами (письмо Минфина России от 28.02.08 № 03-03-05/14).

Если же налоги начисляются со стоимости объектов, которые используются как в основной деятельности, так и в деятельности ОПХ, то их не нужно распределять между основной и «обслуживающей» деятельностью, поскольку они исчисляются с единой налоговой базы (письмо Минфина России от 22.06.15 № 03-03-06/1/35994). Иными словами, их можно включить в расходы при расчете общей налоговой базы по основному виду деятельности.

Важная деталь: чтобы учитывать расходы на содержание общежития на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо располагать доказательствами того, что услугами общежития не могут воспользоваться посторонние лица.

На практике возникают споры о необходимости применения правил ст. 275.1 НК РФ в той или иной ситуации. Некоторые судьи считают, что если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то не зависимо от того, оказываются услуги через них своим работникам и сторонним лицам, либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.14 № Ф04-11724/2014). На наш взгляд, безопаснее придерживаться именно такой позиции.

В тоже время организации вправе считать, что если структурное подразделение не признается обслуживающим производством, то на него не распространяются ограничения, установленные ст. 275.1 НК РФ.

Учет убытков общежития — объекта ОПХ. Прибыль, полученная от деятельности общежития, учитывается при расчете налога на прибыль, а убыток может быть учтен только при выполнении условий, предусмотренных абз. 6–8 ст. 275.1 НК РФ, если:

стоимость услуг общежития соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
расходы на содержание общежития не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной;
условия оказания услуг общежитием существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Когда не выполняется хотя бы одно из условий, полученный убыток налогоплательщик может погасить только за счет прибыли, полученной от деятельности общежития, причем в течение не более 10 лет. Исключение — градообразующие организации, которые могут принять расходы в фактически понесенном размере.

Итак, для признания в налоговом учете убытка по общежитию необходимо сравнить показатели деятельности общежития с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.

Под специализированными следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ, социально-культурной сфере и др. (письмо Минфина России от 10.11.05 № 03-03-04/4/84). При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может провести. Главой 25 НК РФ не установлен порядок сравнения и способ его документирования. Поэтому налогоплательщик вправе воспользоваться любыми документами специализированных организаций, составленными с соблюдением требований Закона о бухгалтерском учете.

Это могут быть: прайс-листы, ответы на запросы с указанием применяемых цен; справки, письма с перечнем и суммой затрат, калькуляции расходов; ответы на запросы об условиях оказания услуг.

Если условия оказания услуг общежитий похожи на условия работы общежития организации, то можно обратиться к ним с официальным запросом о предоставлении информации, необходимой для сравнения, — о стоимости услуг и расходах.

Приведенный порядок достаточно трудоемок и может потребовать специальных знаний. С нашей точки зрения, организации проще обратиться за экспертным заключением в компанию, которая на основе имеющихся у нее сведений о деятельности общежитий может сделать вывод о соответствии стоимости, расходов и условий оказания услуг. Такое заключение является основанием для признания убытков общежития в целях налогообложения.

При отсутствии информации, а значит, при отсутствии сравнения с аналогичными организациями убыток от деятельности общежития организация сможет учесть при расчете налога на прибыль только в случае прибыльной работы общежития в будущем.

Пример 2

На балансе организации содержится общежитие — объект ОПХ. Предположим, что по результатам деятельности общежития за 2016 г. получен убыток в сумме 150 000 руб. У организации отсутствуют доказательства сравнимости услуг собственного общежития и стоимости услуг иной специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. В этом случае не соблюдаются условия, названные в абз. 5 ст. 275.1 НК РФ, поэтому убыток от деятельности общежития в налоговом учете переносится на срок, не превышающий 10 лет, и будет погашаться только будущей прибылью общежития.

В бухгалтерском учете убыток признается сразу и в полном объеме. Из-за различного порядка признания убытка от деятельности общежития в бухгалтерском и налоговом учете у организации образуется вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В учете производится запись о формировании ОНА на дату получения убытка по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%).

По мере признания убытка деятельности общежития в налоговом учете названные вычитаемая временная разница и ОНА уменьшаются (погашаются). В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09. В будущем (не более 10 лет) при условии прибыльности общежития отложенный налоговый актив будет погашаться.

Отражение результатов деятельности общежития в декларации по налогу на прибыль

Рассмотрим на примерах, как в декларации по налогу на прибыль отразить результаты финансовой деятельности общежития — объекта ОПХ.

Пример 3

По итогам деятельности общежития — объекта ОПХ за 2016 г. выручка от реализации услуг составила 1 300 000 руб., расходы — 1 500 000 руб. Таким образом, убыток от деятельности ОПХ — 200 000 руб.

Компания выполнила все требования ст. 275.1 НК РФ по признанию расходов, и убыток принимается при налогообложении в полном объеме.

В ситуации, описанной в примере 3, финансовые результаты деятельности ОПХ показываются в Приложении № 3 к листу 02 декларации по строкам:

180 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» в размере 1 300 000 руб.;
190 «Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде» в размере 1 500 000 руб.;
200 «Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» в размере 200 000 руб.;
340 «Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180 (210–211), 240 Приложения № 3 к Листу 02)» в размере 1 300 000 руб. Показатель этой строки переносится в строку 030 Приложения № 1 к листу 02. После чего эта сумма учитывается в итоговой сумме доходов от реализации, отраженной по строке 040 Приложения № 1 к листу 02, которая переносится в строку 010 листа 02;
350 «Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190 (220–221), 250 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 1 500 000 руб. Указанная сумма переносится в строку 080 Приложения № 2 к листу 02. Затем она учитывается при расчете итоговой суммы признанных расходов, отраженной по строке 130 Приложения № 2 к листу 02. Значение этой строки, в свою очередь, переносится в строку 030 листа 02.

Воспользуемся данными примера 3. Будем исходить из того, что убыток не принимается в уменьшение базы по налогу на прибыль, поскольку стоимость услуг общежития не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, ведущими такую же деятельность. Компании нужно заполнить следующие строки Приложения № 3 к листу 02 декларации:

180 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» в размере 1 300 000 руб.;
190 «Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде"в размере 1 500 000 руб.;
200 «Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» в размере 200 000 руб.;
201 «в том числе убытки, не учитываемые для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде» в размере 200 000 руб.;
340 «Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180 (210–211), 240 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 1 300 000 руб. Показатель этой строки переносится в строку 030 Приложения № 1 к листу 02. После чего эта сумма учитывается в итоговой сумме доходов от реализации, отраженной по строке 040 Приложения № 1 к листу 02, которая переносится в строку 010 листа 02;
350 «Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190 (220 — 221), 250 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 1 500 000 руб. Указанная сумма переносится в строку 080 Приложения № 2 к листу 02. Затем она учитывается при расчете итоговой суммы признанных расходов, отраженной по строке 130 Приложения № 2 к листу 02. И значение этой строки, в свою очередь, переносится в строку 030 листа 02;
360 «Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 200 000 руб.

Поскольку выручка от реализации услуг общежития в итоге попадает в строку 010 листа 02, а расходы — в строку 030 этого листа, то для того, чтобы полученный убыток не был учтен при расчете налога на прибыль, его сумма переносится в строку 050 листа 02, в которой восстанавливаются суммы убытков, не принимаемые для целей налогообложения прибыли. То есть эти убытки увеличивают (учитываются со знаком «+») прибыль, отраженную по строке 060 листа 02.

Рассмотрим противоположную ситуацию. Допустим, что по итогам деятельности общежития за 2016 г. выручка от реализации составила 1 600 000 руб., а расходы — 1 500 000 руб. Таким образом, по итогам года получена прибыль в размере 100 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 500 000 руб.). В этом случае, при получении прибыли, все равно нужно заполнять Приложение № 3 к листу 02, поскольку специального порядка заполнения декларации для такого случая нет. Заполняются строки:

180 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» в размере 1 600 000 руб.;
190 «Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 1 500 000 руб.;
340 «Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180 (210–211), 240 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 1 600 000 руб. Показатель этой строки переносится в строку 030 Приложения № 1 к листу 02. После чего эта сумма учитывается в итоговой сумме доходов от реализации, отраженной по строке 040 Приложения № 1 к листу 02, которая переносится в строку 010 листа 02;
350 «Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190 (220–221), 250 Приложения № 3 к листу 02)» в размере 1 500 000 руб. Указанная сумма переносится в строку 080 Приложения № 2 к листу 02. Затем она учитывается при расчете итоговой суммы признанных расходов, отраженной по строке 130 Приложения № 2 к листу 02. Затем значение этой строки переносится в строку 030 листа 02.