Как правильно начислить арендную плату по курсу ЦБ РФ при наличии фиксированного курса

Описание ситуации:
Договор аренды офисного помещения заключен в долларах, оплата производится в рублях по фиксированному курсу, а именно 50,00 руб. за 1 доллар США.

В учете арендодателя произведены следующие проводки:
начислена арендная плата Дт 62.31 Кт 90.01 — 580 руб. (по курсу ЦБ на конец месяца 58 руб.),
поступление средств на расчетный счет по фиксированному курсу Дт 51 Кт 62.31 — 500 руб.,
курсовая разница Дт 91.02 Кт 62.31 — 80 руб.

Вопрос:
Правомерность начисления арендной платы по курсу ЦБ при наличии фиксированного курса оплаты? Наличие налоговых рисков?

Ответ:
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

На основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Аналогично, в силу п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ если при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости требований или обязательств, подлежащих оплате в рублях, сторонами по договору применяется отличный от курса ЦБ РФ курс иностранной валюты, то пересчет доходов, расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

В рассматриваемом случае по условию вопроса цена аренды выражена в долларах США, оплачивается в рублях по фиксированному курсу 50 руб. за доллар.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации «иной курс» установлен договором, а, следовательно, цена по договору должна определяться именно по этому курсу и не зависит от «реального» курса ЦБ РФ на дату оплаты продукции.

Согласно п. 11 ст. 250, п. 5 ст. 265 НК РФ курсовой разницей признается разница, возникающая при изменении оценки требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату и на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Таким образом, курсовые разницы возникают при одновременном соблюдении двух условий:

существует требование или обязательство, выраженное в иностранной валюте,
рублевая оценка таких требований и обязательств на дату исполнения отличается от их оценки на дату принятия к учету.

При этом в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ, п. 4 ПБУ 3/2006 также установлено, что переоценка требований и обязательств должна производиться на отчетные даты и на дату исполнения только в том случае, когда их стоимость выражена в иностранной валюте.

Таким образом, курсовые разницы возникают в ситуации, когда от даты возникновения требования (отгрузки товара) до даты его погашения (оплаты) у организации существует требование к покупателю, выраженное в иностранной валюте. При этом важно понимать, что в иностранной валюте должно быть выражено именно требование к контрагенту с момента его возникновения и до даты погашения, а не просто цена товара, указанная в договоре и в первичных документах. Кроме того, по нашему мнению, требование можно рассматривать как «выраженное в иностранной валюте» только в том случае, когда сумма этого требования напрямую зависит от данной валюты и изменений ее курса.

В свою очередь, о наличии такого требования уместно говорить только в том случае, когда стоимость услуги, подлежащая оплате покупателем, определяется по курсу иностранной валюты, действующему на дату оплаты. Именно и только в таком случае покупатель действительно имеет задолженность перед поставщиком, выраженную в иностранной валюте, поскольку только в этом случае его задолженность все время меняется вплоть до даты оплаты в зависимости от колебаний курса.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации стороны договора согласовали, что оплата сумм, выраженных в долларах США, производится покупателем в российских рублях по фиксированному курсу.

В таком случае следует понимать, что цена договора, строго говоря, не является «выраженной в иностранной валюте», поскольку ее рублевый эквивалент известен на момент оказания услуги, и этот эквивалент не подлежит дальнейшему изменению, в какую бы дату и по какому курсу не производилась оплата со стороны покупателя.

Соответственно, в такой ситуации вообще не следует вести речь о возникновении курсовых разниц, поскольку изменение суммы задолженности покупателя, определенной в рублях на дату оказания услуги, далее уже не происходит: он в любом случае будет платить поставщику рублевую сумму, эквивалентную зафиксированному в договоре курсу рубля.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации определение цены аренды и соответствующих требований по оплате осуществляется по фиксированному курсу валюты, то в налоговом и в бухгалтерском учете такие требования не подлежат переоценке и не образуют курсовых разниц.

Иначе говоря, начисление арендной платы (выручки) по курсу ЦБ РФ при установлении в договоре фиксированного курса оплаты представляется нам неверным.