Рекомендации от Минфина России. Профессиональный комментарий по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год

Смещение акцентов

Впервые за свою 13-летнюю историю Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций (далее — Рекомендации-2016) подготовлены Минфином России до окончания отчетного года (письмо от 28.12.16 г. № 07-04-09/78875).

Возможно, это произошло потому, что разрабатывать их было легче, чем в предыдущие годы, поскольку по количеству, масштабу (существенности для отчетности), распространенности рассмотренных Минфином России вопросов в области бухгалтерского учета Рекомендации-2016 явно «уступают» выпущенным за последние 5 лет. Поэтому более значительное, чем обычно, место заняли в данных Рекомендациях вопросы аудита: применение международных стандартов аудита (МСА).

Еще одно явное отличие от «предшественников» состоит в том, что в Рекомендациях-2016 отсутствуют проблемы бухгалтерского учета, для решения которых на основании п. 7 ПБУ 1/2008 потребовалось бы применять МСФО. Более того, в той части Рекомендаций-2016, которая относится к составлению неконсолидированной отчетности, МСФО вообще не упоминаются.

Определенное смещение акцентов с проблем бухгалтерского учета на проблемы аудита может быть объяснено достаточно очевидным обстоятельством — «первым применением» при аудите годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. МСА, хотя, как указано в Рекомендациях-2016, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может, руководствуясь соответствующими приказами Минфина России, принять решение проводить аудит бухгалтерской отчетности за 2016 г. по договору, заключенному до 1 января 2017 г., в соответствии с ранее действовавшими стандартами аудиторской деятельности.

Однако попытаться понять и объяснить ситуацию с МСФО в Рекомендациях-2016 — задача непростая, которая требует специального анализа.

Так что же с МСФО?

Объяснений может быть несколько. Во-первых, в конце 2015 г. и в середине 2016 г. наконец-то (через 4 года после вступления в силу Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) была сформирована предусмотренная данным Законом инфраструктура государственного регулирования бухгалтерским учетом:

сформирован Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России (далее — Совет по стандартам) согласно ст. 25 Закона № 402-ФЗ и приказу Минфина России от 25.12.15 г. № 541; утверждена программа разработки федеральных стандартов (далее — Программа) в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ и приказом Минфина России от 23.05.16 г. № 70н). Показательно, что программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора была утверждена на год раньше (приказ Минфина России от 10.04.15 г. № 64н).

Благодаря принятым мерам в срок, предусмотренный программой, в Совет по стандартам для проведения экспертизы был передан первый проект федерального стандарта — ФСБУ «Основные средства», разработанный Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд НРБУ БМЦ) (п.1 ст.24 Закона № 402-ФЗ, ). Кроме того, были разработаны предусмотренные программой проекты изменений, вносимых в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н, и Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (п.1 ст.30 Закона № 402-ФЗ, ).

Изложенные обстоятельства могли послужить для Минфина России основанием полагать, что поскольку начался «официальный» процесс завершения перехода к МСФО и стали применяться предусмотренные для этого в Законе № 402-ФЗ официальные процедуры, то более нет необходимости (или, по крайней мере, она сильно уменьшилась) доводить до сведения «широких бухгалтерских масс», пытаться внедрить в практику идеи и нормы МСФО через совершенно не обязательные для применения рекомендации по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности.

Тем не менее есть и другая возможная причина. Как показала начальная практика, надежды на «официальный» процесс могут оказаться преувеличенными. Так, по результатам экспертизы проекта ФСБУ «Основные средства», Совет по стандартам рекомендовал исключить из данного проекта положения о том, что:

стандарт регулирует и учет основных средств в незавершенном состоянии, находящихся в процессе приобретения, создания, улучшения; единицами учета основных средств могут быть проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты, технические осмотры и технические обслуживания; стоимость затрат на пусконаладочные работы и тестирование «под нагрузкой» включается в первоначальную стоимость за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей; в составе строк баланса, детализирующих группу статей «Основные средства», отражаются: авансы в связи с приобретением (созданием, улучшением) основных средств за вычетом НДС; объекты незавершенного строительства; запасы, необходимые для создания и улучшения основных средств (протоколы заседания Совета по стандартам от 30.11.16 г., 07.12.16 г., 14.12.16 г., 23.12.16 г., )*.

Печально, что представители Минфина России в Совете по стандартам были вынуждены подписывать решения, в сущности дезавуирующие ряд положений, которые содержатся в уже подписанных ими Рекомендациях по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности:

за 2010 г. — в части отражения авансов и предварительной оплаты работ, услуг и проч. (связанных, например, со строительством объектов основных средств) в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 24.01.11 г. № 07-02-18/01); за 2012 г. — в отношении отражения регулярных крупных затрат, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев), на проведение ремонта и иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) как показателя, который детализирует данные, отраженные по группе статей «Основные средства» бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 9.01.13 г. № 07-02-18/01); за 2013 г. — относительно отражения сырья, материалов и тому подобных активов, используемых для создания внеоборотных активов, в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина России от 29.01.14 г. № 07-04-18/01).

Кроме того, вследствие позиции Совета по стандартам «под ударом» оказался ряд норм двух уже действующих отраслевых стандартов по учету основных средств: Положения «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях», утвержденного Банком России 22.12.14 г. № 448-П, и Положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях», утвержденного Банком России 22.09.15 г. № 492-П (далее — Положение № 448-П и Положение № 492-П). Согласно п. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, и то, как эта норма применяется на практике, наглядно продемонстрировал кредитным организациям в 2016 г. Минфин России с учетом того, что нормы об основных средствах разработанного на основе МСФО Положения № 448-П не соответствуют нормам ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 10.02.16 г. № 03-05-04-01/6931).

Вместе с тем в обоих отраслевых стандартах содержатся взятые из МСФО, но рекомендованные к исключению из ФСБУ положения о том, что:

самостоятельным инвентарным объектом основных средств могут признаваться регулярные существенные затраты на капитальный ремонт, а также на проведение технических осмотров для выявления дефектов независимо от того, производится ли при этом замена элементов объекта (п. 2.5 Положения № 448-П, Положения № 492-П); не относится к основным средствам инвестиционное имущество, т. е. имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо то и другое), находящееся в собственности кредитной или некредитной финансовой организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого (п. 4.1 Положения № 448-П, Положения № 492-П).

Не могли «отстоять» такие же положения в проекте ФСБУ и присутствующие в Совете по стандартам представители Банка России.

Нестандартный характер создавшейся ситуации проявляется еще в одном обстоятельстве. Некоторые из перечисленных положений указаны в Рекомендациях в области бухгалтерского учета, принятых Фондом НРБУ БМЦ в соответствии с п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ, согласно которому Рекомендации относятся к добровольно применяемым документам, регулирующим бухгалтерский учет (п.п. 3 п. 1, пп. 7–10 ст.21 Закона № 402-ФЗ). В числе названных Рекомендаций:

Рекомендация Р-32/2013-КпР «Учет ремонта и обслуживания основных средств»; Рекомендация Р-51/2014-ОК Машино­строение «Учет затрат по капитальному ремонту основных средств»; Рекомендация P-57/2015-КпР «Тести­рование и пуско-наладка основных средств с выпуском продукции».

Отметим, что рекомендовать что-либо в отношении этих документов не вправе ни Совет по стандартам, ни Минфин России, так как Рекомендации по бухгалтерскому учету не только разрабатывает, но и принимает исключительно сам негосударственный регулятор бухгалтерского учета (упомянутый п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ).

В этой ситуации достойны сочувствия, с одной стороны, Фонд НРБУ БМЦ, а с другой — те организации, которые добровольно применяли не столько указания Минфина России, сколько документы НРБУ БМЦ (поскольку какие-либо документы Минфина России не упомянуты, а Рекомендации в области бухгалтерского учета названы в Законе № 402-ФЗ в числе документов, регулирующих бухгалтерский учет). Если НРБУ БМЦ согласится дорабатывать отклоненный Советом по стандартам проект ФСБУ «Основные средства» в соответствии с его Рекомендациями, то Фонд, вероятно, должен будет признать недействующими собственные рекомендации в области бухгалтерского учета, так как в п. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что такие рекомендации не должны противоречить федеральным стандартам. Однако в какое положение попадут тогда организации, добровольно применяющие указанные Рекомендации в течение 2–3 последних лет?

Наконец, нельзя не отметить еще один аспект ситуации, возникшей из-за позиции Совета по стандартам в отношении проекта ФСБУ «Основные средства»: в то время как согласно п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ надлежит применять международные стандарты в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов, все рекомендованные к исключению положения указанного проекта содержатся в МСФО (пп. 1, 13, 14, 70 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», п.п. «а» п. 2 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

О позиции Минфина России

Однако в имеющихся обстоятельствах следует отдать должное предусмотрительности и дальновидности Минфина России, который посредством внесения планируемых изменений в ПБУ 1/2008 минимизирует, по крайней мере для крупного бизнеса, отрицательные последствия сложившейся ситуации. В соответствии с проектом указанных изменений организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, при формировании учетной политики вправе руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. Если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ, приводит к несоответствию учетной политики такой организации требованиям МСФО, она имеет право не применять этот способ.

Таким образом, организации, составляющие консолидированную отчетность по МСФО, смогут, не дожидаясь принятия новых ФСБУ, основанных на МСФО, и не принимая во внимание отличия этих ФСБУ от МСФО, напрямую применять МСФО и при составлении отчетности по РСБУ. В том числе и в тех случаях (и в этом отличие от «сегодняшней» ситуации), когда в РСБУ установлены способы учета, но они не соответствуют МСФО. При этом, напомним, что согласно п. 4 ст. 21 Закона № 402-ФЗ экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Иными словами, свою основанную на МСФО учетную политику по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по РСБУ материнская компания может распространить на все организации, входящие в холдинг.

Таким образом, можно считать, что найден «изящный» способ выполнить давно данное бизнесу обещание максимально сблизить правила составления отчетности по РСБУ и МСФО, чтобы сократить затраты на ведение бухгалтерского учета и составление отчетности по двум разным правилам и соответственно на необходимую корректировку показателей. При этом следует подчеркнуть, этот способ ни в малейшей степени не противоречит требованию пп. 2 и 3 ст. 8 Закона № 402-ФЗ формировать учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, выбирать в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Когда в законе говорится о федеральных и отраслевых стандартах, то имеются в виду стандарты, разработанные на основе МСФО. Именно поэтому в п. 4 указанной статьи (в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008) МСФО не упоминается как самостоятельная основа разработки способа ведения бухгалтерского учета в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами такой способ не установлен.

Планируемое Минфином России внесение изменений в ПБУ 1/2008 в части приоритета МСФО рассчитано на период завершения перехода российского бухгалтерского учета на МСФО.

Отметим, что в части самостоятельной разработки способа учета в случаях, когда он не определен федеральными стандартами, приоритет МСФО будет установлен уже для всех организаций, а не только для раскрывающих составленную в соответствии с МСФО консолидированную отчетность. Только тогда, когда в МСФО по данному конкретному вопросу способ ведения бухгалтерского учета также не установлен, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из федеральных стандартов по аналогичным и (или) связанным вопросам (п.7.1 ПБУ 1/2008 в планируемой редакции).

Остается надеяться, что Совет по стандартам не «зарубит» подготовленные Минфином России изменения в ПБУ 1/2008.

Впрочем, по нашему мнению, при желании Минфин России мог избежать рассмотрения указанных поправок Советом по стандартам, поскольку согласно п. 1 ст. 25 Закона № 402-ФЗ к компетенции Совета относится экспертиза только проектов федеральных и отраслевых стандартов, а на основании п. 5 Положения о Совете по стандартам, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.12 г. № 145н, экспертизу проектов нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета Совет проводит исключительно по поручению Минфина России.

В заключение отметим, что в Рекомендациях-2016, как и в двух предыдущих, указано, что настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Важно понимать, что содержащаяся в Рекомендациях-2016 позиция Минфина России по разным вопросам бухгалтерского учета имеет сугубо рекомендательный характер даже для аудиторских организаций и тем более для других организаций.

Экологический сбор

Данный сбор (неналоговый платеж) уплачивается производителями и импортерами товаров, которые не обеспечивают утилизации отходов от использования этих товаров самостоятельно или обеспечивают ее лишь частично (пп. 3, 7 ст. 24.2, п. 7 ст. 24.5 Федерального закона от 24.06.98 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства»). Перечень готовых товаров, включая упаковку, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств, утвержден распоряжением Правительства РФ от 24.09.15 г. № 1886-р). При этом имеются в виду производители и импортеры, выводящие соответствующие товары в обращение на территории РФ (п. 6 Правил взимания экологического сбора, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8.10.15 г. № 1073), а вывод товаров в обращение импортерами неравнозначен таможенной процедуре выпуска товаров для внутреннего потребления, т. е. импортеры, ввозящие товары «для себя», плательщиками экологического сбора не являются.

В Рекомендациях-2016 указывается, что исходя из порядка взимания экологического сбора и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), сумма экологического сбора, начисляемая по мере выпуска в обращение соответствующих товаров, учитывается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом.

В отчете о финансовых результатах сумма экологического сбора отражается в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу.

Выполнение этой рекомендации потребует от производственных компаний, не использовавших счет 44, ввести его задним числом в свой рабочий план счетов на 2016 г. как необходимый для отражения ранее не осуществлявшихся операций (т. е. не в порядке изменения учетной политики).

Подход Минфина России соответствует формулировке о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать числовые показатели о коммерческих расходах (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н; см. также п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н, и Инструкцию по применению Плана счетов).

Однако расходы, учтенные на счете 44, могут и не списываться каждый отчетный период на себестоимость продаж, т. е. в дебет счета 90 «Продажи» или дебет счетов учета затрат при отсутствии незавершенного производства (НЗП) (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Если товары отгружены, но выручка по ним еще не признана (как правило, из-за особого порядка перехода права собственности — то ли по оплате, то ли «на складе покупателя»), то в бухгалтерском балансе указанные расходы включаются в стоимость отгруженных товаров, формируя их полную себестоимость (п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (далее — Приказ № 34н).

А могут ли коммерческие расходы на основании п. 9 ПБУ 10/99 включаться в стоимость НЗП, а впоследствии — и готовой продукции? Анализ норм пп. 32, 59, 64 Приказа № 34н, пп. 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н, а также Инструкции по применению Плана счетов показывает, что организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, такой возможности не имеют.

Обращаем внимание на то, что неналоговый платеж рекомендуется учитывать по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (и это, как увидим далее, не единственная рекомендация подобного рода).

Прибыль КИК

Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль у контролирующей такую иностранную компанию российской организации. В бухгалтерской отчетности этой организации «чужая» прибыль (прибыль КИК) не отражается.

По этой причине, отмечается в Рекомендациях-2016, у организации возникает постоянная разница, обусловливающая, чтобы в отчете о финансовых результатах контролирующего лица в составе (в том числе) показателя «Текущий налог на прибыль» отражалось постоянное налоговое обязательство (ПНО), сформированное исходя из суммы налога на прибыль от прибыли, полученной КИК. В случае существенности сумма такого постоянного налогового обязательства раскрывается обособленно от других постоянных налоговых обязательств.

При этом возникает вопрос о порядке расчета суммы ПНО, связанный с тем, что сумма налога, рассчитанная от прибыли КИК по ставке 20%, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении прибыли названной компании в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ). То есть надо решить, от какой базы исчисляется ПНО: от номинальной облагаемой суммы прибыли КИК или от суммы налога, реально подлежащей уплате в бюджет.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Поскольку постоянная разница в данном случае равна сумме облагаемой прибыли КИК, то от нее и рассчитывается ПНО независимо от того, будет ли уменьшен налог, исчисленный с этой прибыли.

Возмещение вреда, причиняемого автомобильным дорогам

Согласно п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, которая исчислена по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 т, зарегистрированного в реестре, уменьшается на сумму платы, произведенную в отношении такого транспортного средства (далее — Плата) в данном налоговом периоде.

На основе приведенной нормы в Рекомендациях-2016 со ссылкой на ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов указывается, что начисленная сумма Платы отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. Фактически уплаченные суммы Платы отражаются по дебету счета учета расчетов с бюджетом. Другими словами, в данном случае, как и в ситуации с экологическим сбором, неналоговый по своей природе и даже не поступающий в бюджет платеж предлагается отражать по счету учета расчетов по налогам с бюджетом. При этом обращается внимание на то, что при отражении в бухгалтерском учете транспортного налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам налогового периода, по кредиту счета учета расчетов с бюджетом учитывается сумма такого налога за вычетом фактически уплаченной в данном налоговом периоде суммы Платы.

В рамках логики Минфина России такой вывод в отношении транспортного налога является единственно возможным, поскольку в противном случае — при начислении его в полной сумме — произошло бы удвоение расходов. Однако не очевидно, какой из платежей не должен отражаться в расходах, чтобы не было этого удвоения, — Плата в систему «Платон» или часть транспортного налога.

В Рекомендациях-2016 применительно к бухгалтерскому учету воспроизводится решение, ранее принятое Минфином России для целей исчисления налога на прибыль. В письме от 6.09.16 г. № 03-05-05-04/52171 на вопрос, какую сумму транспортного налога организация-владелец грузовика вправе учесть в расходах по налогу на прибыль — исчисленный без вычета платы в счет возмещения вреда федеральным дорогам или который организация фактически должна заплатить в бюджет, т. е. за вычетом платы за вред, — был дан ответ: в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет. Что означало включение в расходы полной суммы Платы в систему «Платон» и уменьшенной на нее суммы транспортного налога.

* Не рассматриваются другие рекомендации Совета по стандартам, согласно которым восстанавливаются различия между учетом основных средств по РСБУ и МСФО, устраненные в проекте ФСБУ, равно как и рекомендации, улучшающие текст проекта.

Продолжение следует