Обзор Рекомендаций Минфина по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год

В обзоре представлен краткий анализ отдельных вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности организаций, включенных в Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму от 28.12.2016 № 07-04-09/78875)^[1].

Отражение в бухгалтерском учете экологического сбора

Согласно подп. «а» и «б» пункта 2 Постановления Правительства РФ от 08.10.2015 № 1073 «О порядке взимания экологического сбора», уплата экологического сбора и представление расчета суммы экологического сбора начиная с 2017 года осуществляется ежегодно до 15 апреля года, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом по экологическому сбору (начиная с отчетности за 2016 год) признается календарный год.

Согласно пункту 1 статьи 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», за каждое колесное транспортное средство (шасси), ввозимое в Российскую Федерацию или произведенное, изготовленное в Российской Федерации, уплачивается утилизационный сбор в целях обеспечения экологической безопасности, в том числе для защиты здоровья человека и окружающей среды от вредного воздействия эксплуатации колесных транспортных средств (шасси) (далее ― транспортные средства (шасси)), с учетом их технических характеристик и износа.

• осуществляют ввоз транспортных средств (шасси) в Российскую Федерацию;
• осуществляют производство, изготовление транспортных средств (шасси) на территории Российской Федерации;
• приобрели транспортные средства (шасси) на территории Российской Федерации у лиц, не уплачивающих утилизационный сбор в соответствии с абзацами вторым и третьим пункта 6 настоящей статьи, или у лиц, не уплативших утилизационный сбор в нарушение установленного порядка.

В Рекомендациях Минфина РФ расходы по уплате экологического сбора в бухгалтерском учете предлагается отражать дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. В свою очередь, в бухгалтерской отчетности суммы сбора должны быть отражены в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу.

Постоянное налоговое обязательство, связанное с прибылью контролируемой иностранной компании

В бухгалтерской отчетности организации, составленной в соответствии с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета, прибыль, полученная контролируемой иностранной компанией, не отражается. Однако, согласно требованиям налогового законодательства РФ, такая прибыль подлежит налогообложению у контролирующего лица, то есть должна быть отражена в налоговом учете.

Минфин РФ в отчете о финансовых результатах рекомендует отражать постоянное налоговое обязательство, сформированное исходя из суммы налога на прибыль, которая рассчитывается от прибыли, полученной контролируемой иностранной компанией контролирующего лица, в составе (в том числе) показателя «Текущий налог на прибыль». В случае существенности сумму такого постоянного налогового обязательства необходимо раскрывать обособленно от других постоянных налоговых обязательств.

Отражение в бухгалтерском учете платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами

В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям описан механизм отражения в бухгалтерском учете платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами (далее ― плата), согласно которому начисленная сумма платы отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. Фактически уплаченные суммы платы учитываются по дебету счета учета расчетов с бюджетом. Следует отметить, что регулирующий орган не конкретизирует, по какой конкретно статье или счету учета расходов должна отражаться такая плата.

Признание кредиторской задолженности перед бюджетом, подлежащей списанию

В 2016 году Правительство РФ утвердило общие требования к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации^[2]. Данные требования регламентируют механизм, на основании которого будет приниматься решение о прекращении взыскания задолженности перед бюджетом. В частности, помимо наступления случаев, перечисленных в статье 47.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации, собирается пакет документов, а также формируется комиссия для принятия решения о признании задолженности безнадежной к взысканию.

Напоминаем, что согласно пункту 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности^[3] отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Ссылка на Постановление № 393 в Рекомендациях является напоминанием о том, что списание кредиторской задолженности, возникшей перед бюджетом, не может осуществляться в традиционном порядке, как это происходит, например, поставщиками и подрядчиками. В данном случае необходимо иметь акт о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам, утвержденный руководителем администратора доходов бюджета.

Отражение в бухгалтерском учете поступлений от учредителей, акционеров, участников, собственников организации

В течение продолжительного времени любые поступления от собственников считались доходом организации и отражались в отчете о финансовых результатах.

Подход к учету вкладов в имущество начал меняться с 2005 года, и первыми, кого он коснулся, были общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина РФ от 13.04.2005 № 07-05-06/107). В 2014 году Минфин предпринял попытку изменить подход в акционерных обществах, указав в своем письме от 27.11.2014 № 07-01-06/60407, что вклад участника (собственника имущества) отражается обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (тем самым подтверждая, что такие операции являются сделками с капиталом).

Однако вопрос безвозмездного финансирования, получаемого от собственников, и прочих аналогичных сделок был неоднозначным и зачастую рассматривался как доход организации в соответствии с нормами корпоративного права. В текущих Рекомендациях прямо указано, что поступления денежных средств и иного имущества от учредителей, акционеров, участников, собственников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, в качестве безвозмездного финансирования; вкладов в имущество общества не признаются доходами организации.

Одновременно необходимо отметить, что в нормативных документах существует особый порядок учета активов, полученных безвозмездно. Так, в Методических рекомендациях по учету ОС^[4] установлено, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы (п. 29). Это также было указано в письме Минфина России от 17.09.2012 № 07-02-06/223.

По нашему мнению, на данный момент есть некоторая неопределенность в части бухгалтерского учета имущества, получаемого безвозмездно от собственников.

Отражение акционерным обществом информации о вкладах в его имущество

В продолжение предыдущего вопроса Минфин РФ рекомендует отражать в отчете о движении денежных средств (далее ― ОДДС) денежные средства, полученные акционерным обществом от своих собственников в счет вклада в имущество, в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества.

По нашему мнению, такое представление денежных потоков в ОДДС является логичным продолжением подхода, при котором все поступления от собственников представляют собой финансирование.

Отражение в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта основных средств

Достаточно часто перед организациями встает проблема разукрупнения основных средств, однако до недавнего времени эту проблему можно было решить только через механизм исправления ошибки (письмо Минфина РФ от 20.02.2007 № 03-03-06/1/102). В свою очередь, в налоговом учете финансовое ведомство пришло к выводу о том, что действующее законодательство не предусматривает такой категории движения основных средств, как разукрупнение (письмо Минфина России от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313).

В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям указано, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.

Учет выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте и подлежащих возврату

Ввиду нестабильности экономической ситуации проблема курсовых разниц по-прежнему актуальна. Одним из часто обсуждаемых вопросов является вопрос о том, когда необходимо начинать начислять курсовые разницы по авансам, выраженным в иностранной валюте, которые подлежат возврату или переквалифицированы.

Минфин РФ поясняет, что в случае возникновения у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора обязанности возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией, выдавшей эти авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 3/2006^[5]. Требования пункта 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются.

В свою очередь, образовавшуюся курсовую разницу предлагается включать в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата.

Следует отметить, что по данному вопросу для целей налогового учета было опубликовано письмо Минфина России от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27851 «Об учете для целей налога на прибыль курсовых разниц, возникших в связи с возвратом предоплаты в иностранной валюте при расторжении договора».

Признание доходов (расходов) от продажи иностранной валюты

Минфин РФ в своих Рекомендациях конкретизировал порядок отражения в ОДДС операции по покупке и продаже валюты. Порядок основывается на заключении о том, что доходом (расходом) от продажи организацией иностранной валюты является сумма выгоды (потерь) от этой операции, рассчитываемая как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции. Соответственно, операции по купле/продаже валюты не должны отражаться как потоки денежных средств в ОДДС. В ОДДС подлежат отражению только выгоды/потери от купли/продажи валюты.

Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств в связи с предстоящей уплатой налоговых санкций. Раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) налоговых санкций

На практике у многих организаций налоговые санкции часто отражаются только непосредственно в момент уплаты, что идет вразрез с требованиями законодательства. Так, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010^[6], если у организации существует обязанность (величину которой можно обоснованно оценить), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать и которая приведет к уменьшению экономических выгод, то в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство.

В свою очередь, начисление налоговых санкций, а также суммы ЕНВД и ЕСН^[7], включая суммы причитающихся налоговых по ним санкций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и формируют чистую прибыль (убыток) в отчете о финансовых результатах. Данное отражение является основанием для включения в состав дебета счета 99 «Прибыли и убытки» сумм оценочных обязательств, исчисленных по ожидаемым к уплате налоговым санкциям.

В случае, если оценочное обязательство исчислено по налогу, который включается в тот или иной вид расходов (например, экологический сбор), такое обязательство также включается в соответствующий расход.

Представление пересмотренной бухгалтерской отчетности

Требования по составлению пересмотренной отчетности появились с момента вступления в действие ПБУ 22/2010^[8], а именно с бухгалтерской отчетности за 2010 год.

Пересмотренная отчетность составляется в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям, но до даты утверждения такой отчетности. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. При этом пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность. Например, раскрытие бухгалтерской отчетности путем ее публикации в сети Интернет является также ее представлением. Таким образом, если отчетность была опубликована и в нее вносились исправления, то необходимо составить пересмотренную отчетность.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется исходя из обычаев делового оборота в разумные сроки после внесения в нее исправлений в соответствии с порядком, указанным в ПБУ 22/2010.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Отчетный год для преобразованной организации

Рекомендации Минфина РФ по вопросу формирования отчетности в процессе преобразования представляют значительный интерес, так как нетрадиционно трактуют требования нормативных документов.

Например, в Рекомендациях предложено не составлять заключительную и вступительную отчетности, как это указано в пунктах 42 и 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации^[9] и как закреплено в статье 16 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Предложенный подход соответствует подходу МСФО, однако идет вразрез с требованиями нормативных документов. По нашему мнению, если организация примет решение не составлять заключительную и вступительную отчетности, то данное обстоятельство рекомендуется раскрыть в пояснениях к отчетности как отступление от норм РСБУ.

Составление бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме присоединения

В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям написано, что показатели бухгалтерского баланса реорганизованной в форме присоединения организации на начало отчетного года, в котором осуществлена указанная реорганизация, а также сравнительные данные за предшествующий период (периоды) не изменяются (за исключением случаев, когда в связи с реорганизацией изменяется учетная политика реорганизованной организации).

Таким образом, Минфин РФ разъяснил, что сопоставимые показатели должны представляться не в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах, а в пояснениях в соответствии с требованиями абзаца 4 пункта 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, а также пункта 33 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, согласно которому данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также с учетом изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»).

Составление консолидированной финансовой отчетности

Минфин РФ с целью составления консолидированной отчетности по МСФО в соответствии Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» регулярно размещает на своем сайте обобщенную практику применения МСФО на территории РФ: ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013, ОП5-2014, ОП 6–2015, ОП 7–2015, ОП 8–2016, ОП 9–2016.

^[1] Далее ― Рекомендации или Рекомендации Минфина РФ аудиторским организациям.
^[2] Постановление Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 «Об общих требованиях к порядку принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации» (далее ― Постановление № 393).
^[3] Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 #8470; 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
^[4] Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
^[5] Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ 3/2006)».
^[6] Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы“ (ПБУ 8/2010)».
^[7] ЕНВД ― единый налог на вмененный доход, ЕСН ― единый сельскохозяйственный налог.
^[8] Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности“ (ПБУ 22/2010)».
^[9] Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.