Бухгалтерский учет постоянных разниц

Николай Кескинов, специально для Клерк.Ру

Рассмотрим, насколько верно данное утверждение.

Допустим, организация приобрела некий объект основных средств. Сумма, уплаченная поставщику, составила 141 600 рублей (в т.ч. НДС 21 600 руб.).

Пусть объект приобретался за счет кредита. Проценты за кредит, включенные в первоначальную стоимость объекта, составили 5 000 рублей. При этом, исходя из положений ст.269 НК РФ, предельно допустимая величина процентов за кредит, рассчитанная с учетом ставки рефинансирования Банка России, относимая к расходам, составила 4 000 руб.

Предположим также, что объект покупался лицом, которое для этого было направлено в командировку. Размер суточных составил 6 000 руб., однако, исходя из нормы суточных (100 руб. в сутки), предельная величина, относимая в расходы для целей налогового учета, равна 4 000 руб.

Первоначальная величина основного средства для целей бухгалтерского учета равна 131 000 руб.

Расходы в размере 3 000 руб. (1 000 руб. – проценты за кредит, 2 000 руб. – командировочные) составят постоянную разницу.

Постоянное налоговое обязательство равно:

3 000 * 24 % = 840 руб.

Д 99 «Прибыли и убытки» к 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 840руб.

Для упрощения примера амортизация по объекту начнет начисляться линейным методом (10% ежегодно) и с одного момента времени.

Пусть налоговая база по бухучету за первый год составит 100 000 руб.

Условный расход равен: 100 000 * 24% = 2 400 руб.

Текущий налог на прибыль равен: 2 400 + 840 = 3 240 руб.

Д 99 «Прибыли и убытки» к 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 3240 руб.

Теперь представим, что объект на следующий год выбывает. При этом успевает самортизироваться только 1/10 часть первоначальной стоимости.

Исходя из величины первоначальной стоимости (120 000 + 5 000 + 6 000), в расходы через амортизационные отчисления была отнесена величина 13 100 руб. (12 000 + 500 + 600).

Получается следующая ситуация. В налоговом учете в качестве непринимаемых расходов была признана сумма в размере 3 000 руб. Однако, в бухгалтерском учете в расходы попали не 3 000 руб., а всего 300 руб.

Следовательно, если предполагать первоначально, что объект прослужит год, величина постоянной разницы будет равна руб., и соответственно величина постоянного налогового обязательства составила бы 72 руб.

Текущий налог на прибыль бы составил 2 472 руб. (2 400 + 72).

Получается, что организация переплатила 768 руб.

Встает вопрос: что делать?

Следует отметить, что налог на прибыль за предыдущий налоговый период был рассчитан верно. Ведь первоначально перепродажа объекта ОС не предполагалась (в противном случае это был бы товар). Значит, необходимо отразить какую-то корректировку в текущем налоговом периоде. Но как, ведь постоянная разница возникла в прошлом периоде, на ее основании мы исчислили налог на прибыль? Имеем ли мы право отражать операцию корректировки в текущем периоде? И если имеем, то как.

Давайте порассуждаем.

Списание объекта основных средств отражено проводками:

Д 02 «Амортизация объектов ОС» к 01 «Основные средства» - 13 100 руб.

Д 91 «Прочие доходы и расходы» к 01 «Основные средства» - 117 900 руб. (в т.ч. 2 700 руб. – остаток постоянной разницы).

Получается, что в расходы была отнесена величина в 2 700 рублей, которая является постоянной разницей, т.к. она не включена в первоначальную стоимость объекта ОС и никогда не будет принята в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, можно говорить о возникновении расходов, принимаемых для целей бухгалтерского учета и не принимаемых для целей налогового учета. А это не что иное, как постоянная разница, приводящая к формированию постоянного налогового обязательства.