Продолжаем публиковать серию статей об исправлении ошибок в учете. Первые две смотрите тут и тут. Сегодня остановимся на том, как правильно исправлять ошибки в налоговом учете и отчетности.
Порядок исправления ошибки в налогообложении
Порядок исправления ошибок в бухучете регулирует ПБУ № 22/2010. Но если ошибка в бухгалтерском учете привела к ошибке в исчислении налоговой базы, то здесь следует руководствоваться нормами НК РФ. В статье пойдет речь о том, как исправить ошибку, допущенную при исчислении налога и относящуюся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, ведь если период не истек, значит, декларация не сдана – номинально ошибки в налогообложении нет.
Определение ошибки в НК РФ отсутствует, попытаемся сформулировать его самостоятельно. Если обратиться к нормам бухгалтерского учета, то под ошибкой понимают неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации (п. 2 ПБУ № 22/2010). Данные бухгалтерского учета служат основанием для исчисления налоговой базы по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому в целях налогообложения наше определение следует дополнить условием, при котором неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности привело к ошибкам (искажениям) в исчислении налоговой базы, относящимся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Механизм исправления ошибки по исчислению налогов установлен п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому:
а) если ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, обнаружены в текущем налоговом (отчетном) периоде, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения);
б) если период совершения ошибки определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Исправление ошибки в периоде ее совершения
Итак, налогоплательщик обнаружил ошибку в расчете налога, при этом он достоверно знает, когда она допущена, что представляется логичным, ведь данные для расчета налога берутся из бухгалтерских и налоговых регистров, записи в которых осуществляются на основании первичных документов.
Одним из обязательных реквизитов первичных документов является дата их составления. Дата составления первички - это момент совершения операции, а если это невозможно, то момент ее окончания. Таким образом, чтобы доказать невозможность определения периода совершения ошибки, надо чрезвычайно постараться.
При обнаружении в поданной декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, нужно внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненку по ст. 81 НК РФ.
Пример
В январе 2017 года организация обнаружила, что не отразила в бухгалтерском учете выручку за отгруженные в сентябре 2016 года товары в сумме 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС 180 000 руб.). Так как ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь 2016 года (п. 6 ПБУ № 22/2010).
В бухгалтерском учете декабрем 2016 года будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90/1 – 1 180 000 руб. – отражена выручка за реализованные товары в сентябре 2016 года;
ДЕБЕТ 90/3 КРЕДИТ 68/НДС – 180 000 руб. – начислен НДС, причитающийся в бюджет;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68/Налог на прибыль – 200 000 руб. ((1 180 000 руб. – 180 000 руб.) х 0,20) –начислен условный расход;
Срок предоставления декларации по НДС за 3 квартал - 25.10.2016 г., который истек на момент обнаружения ошибки, поэтому возникает необходимость сдачи уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2016 года. Налоговый период по НДС – квартал (ст. 163 НК РФ), значит – ошибка, допущенная в 3 квартале, не повлияет на правильность расчета НДС в 4 квартале и уточненный расчет за этот период сдавать не нужно.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), который состоит из отчетных периодов: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Ошибка, допущенная в сентябре 2016 года, обязывает сдать уточненку по налогу на прибыль за 9 месяцев и за год, так как налоговая база исчисляется нарастающим итогом.
В приведенном примере, допущенная ошибка исправляется таким образом, что прибыль в бухгалтерском учете и налоговая база корректируется в одном отчетном периоде, что не приводит к образованию разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Правила ПБУ 18/02 в данном случае не применяются.
Важно, что уточненка представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
При этом, если уточненная налоговая декларация представляется до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). Случаи, когда уточненка подается после истечения срока подачи налоговой декларации, также не будут являться нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если срок подачи декларации и уплаты налога истек, то до представления уточненной налоговой декларации надо уплатить недоимку и пени.
Подытожим, что если обнаружена ошибка в расчете налога и известен период, когда она была допущена, действуем по следующей схеме:
1) производим пересчет налоговой базы и налога в периоде совершения ошибки;
2) платим недоимки;
3) платим пени;
4) сдаем уточненную налоговую декларацию.
Обратите внимание: уплата недостающей суммы налога и соответствующей пени поможет избежать штрафа, который предусмотрен ст. 122 НК РФ (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Исправление ошибки в периоде обнаружения, если период ее совершения неизвестен
В периоде обнаружения ошибки исправляются, если невозможно определить, когда они были допущены. На практике очень трудно представить случай, когда период совершения ошибки определить невозможно, а еще труднее доказать сей факт, в силу обстоятельств, приведенных статье ранее.
Судебная практика под эту норму подводит случаи, в которых определить период совершения ошибки проблемно, так как ведение учета расходов невозможно или сопряжено со значительными затратами. Например, при покупке материалов или товаров неверно отражена его стоимость в регистре налогового учета, но искажение налоговой базы по налогу на прибыль произойдет не в момент оприходования товара или материала, а в момент, когда он будет реализован. При этом, если допустить, что оборот товаров или материалов на складе огромный и учет ведется по средней себестоимости, то невозможно отследить, когда именно была осуществлена реализация спорной единицы.
В тех случаях, когда ошибка привела к излишней уплате налога, исправить ее можно в периоде ее обнаружения. Здесь существует оговорка: компания может включить в налоговую базу текущего периода сумму ошибки, которая привела к переплате налога в предыдущем налоговом периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период в котором произошла ошибка (письмо Минфина РФ № 03-02-07/1/42067 от 22 июля 2015 г.).
Начать дискуссию