Как начисляются пени при подаче «уточненки» на практических примерах

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой дек­ларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к заниже­нию суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1). Если заявление о дополнении и изменении налоговой дек­ларации подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогопла­тельщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уп­латил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4).

Как правильно рассчитать пени? Узнаете из данной консультации.

Порядок начисления пеней

Как следует из п. 3 ст. 75 НК РФ, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль начиная со следующего за установленным за­конодательством дня уплаты налога (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ пени за каждый день просрочки определяются в процентах от не­уплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

К сведению: с 1 января 2016 года вместо ставки рефинансирования применяется ключевая ставка Банка России (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Банк России установил следующие размеры ключевой ставки:

– с 02 мая 2017 года – 9,25% (Информация от 28.04.2017);

П = ЗН x КС / 300 x Д, где:

П – сумма пеней;
ЗН – задолженность по налогу;
КС – ключевая ставка ЦБ РФ;
Д – количество календарных дней в периоде, когда ключевая ставка и сумма задолженности не менялись.

Пени начисляются начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Что касается последнего дня начисления пеней, на сегодняшний день существует два мнения на этот счет. Первое – пени начисляются по день, предшествующий дню их уплаты (п. 2 разд. VII при­ложения к Приказу ФНС России от 18.01.2012 № ЯК-7-1/9@, Письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Второе – по день фактического погашения недоимки (п. 57 Поста­новления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Автор придерживается второго мнения, и в практических примерах расчет пеней будет вестись с учетом дня погашения недоимки.

Обратите внимание: с 1 октября 2017 года п. 4 ст. 75 НК РФ будет изложен в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Процентная ставка пеней для организаций принимается равной:

• за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) – 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
• за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней – 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) та­кой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования, действующей в период начиная с 31-го календар­ного дня такой просрочки.

Сроки уплаты налога на прибыль

Напомним читателям о сроках уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по нему.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установлен­ного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, – не позднее 28 ка­лендарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ): по итогам I квартала – не позднее 28 апреля; полугодия – не позднее 28 июля; девяти месяцев – не позд­нее 28 октября.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, вносятся в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого периода. Например, авансовые платежи, подле­жащие уплате в течение I квартала, уплачиваются в срок не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта соответственно.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически получен­ной прибыли, вносят их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Например, за налоговый период «январь» – не позднее 28 февраля, «январь – февраль» – не позднее 28 марта и т. д.

На практических примерах

Если «уточненка» представляется за предыдущий налоговый период

Пени за просрочку уплаты ежемесячных авансовых платежей и налога на прибыль

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соот­ветствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой по ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчисле­нию до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты – до момента наступления срока уп­латы соответствующего налога.

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансо­вых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены.

Данный порядок надо применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчис­ленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, письма Минфина России от 22.01.2010 № 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 № 3-2-06/127).

Если в периоде просрочки у организации имелась переплата по налогу на прибыль

Как следует из п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога на прибыль в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени подлежат уплате в случае образования недоимки, по­этому если у налогоплательщика в периоде просрочки имелась переплата, то перед подачей уточненной декларации налогоплательщик может самостоятельно рассчитать пени с учетом переплаты.

Пени должны быть уплачены до подачи уточненной декларации

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления на­лога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогопла­тельщика, совершившего указанное в ст. 122 НК РФ нарушение, от ответственности, если он:

• самостоятельно выявит допущенное нарушение;
• произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога;
• исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога;
• уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет;
• внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Будет ли налогоплательщик привлекаться к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, если пени, исчисленные на основании уточненной суммы налога, он уплатит после подачи уточнен­ной декларации?

Как показывает арбитражная практика, будет. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10 по делу № А73-16543/2009 отмечено, что уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности согласно п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно.

Аналогичный подход можно найти и в постановлениях АС УО от 18.03.2016 № Ф09-1226/16 по делу № А76-7531/2015, АС ВВО 10.07.2015 № Ф01-2513/2015 по делу № А11-3595/2014, АС СЗО от 18.12.2014 по делу № А56-15646/2014.

Вместе с тем отметим, что согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В данных постановлениях судьи приняли во внимание тот факт, что налогоплательщик самостоятельно устранил отрицательные последствия совершенного правонарушения: уплатил недостающую сумму налога и соответствующую сумму пеней, размер которых налоговой инспекцией не оспаривался. Данные обстоятельства были признаны смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения.