Замените «упрощенную» книгу

Н. Калохина

Новая книга запоздала

Новую редакцию книги учета доходов и расходов Минфин утвердил приказом от 30 декабря 2005 г. № 167н (зарегистрирован в Минюсте 3 февраля 2006 г. № 7453).

Своим появлением на свет книга обязана Федеральному закону от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ. Он внес значительные изменения в налогообложение упрощенцев. Поэтому законодателям пришлось приводить отчетные формы в актуальное состояние. Однако сделали они это не вовремя. Новые правила ведения книги появились гораздо позже 1 января 2006 года – даты начала налогового периода.

Получается, что бухгалтеры, находясь в неведении относительно планов Минфина, все это время вели учет по старым правилам на старых бланках (приказ МНС от 28 октября 2002 г. № БГ-3-22/606). И непонятно, что теперь делать. То ли вести книгу по-новому, начиная с даты вступления в силу приказа № 167н. При этом доходы и расходы, учтенные на старых бланках, оставить как есть и не переделывать. То ли оформлять новую книгу задним числом, переписывая в нее весь учет с начала года.

Первая позиция, безусловно, имеет под собой законные основания. В приказе № 167н указано, что старые форма и правила ведения книги учета доходов и расходов не применяются с момента введения в действие нового порядка. Так как других условий вступления обновлений в силу в приказе нет, значит, действуют общие правила. То есть обновления нужно применять через 10 дней после официального опубликования приказа № 167н (п. 12 Указа Президента от 23 мая 1996 г. № 763). Соответственно новую книгу нужно начинать вести именно с этой даты.

Однако фирмы, которые так поступят, вряд ли найдут понимание у налоговых контролеров. Ибо инспекторы скорее всего будут придерживаться второй точки зрения и требовать, чтобы фирмы перенесли все операции текущего года из старой формы книги в новую. Напомним, что в аналогичной ситуации, которая сложилась в 2003 году (тогда изменения в книгу учета доходов и расходов были внесены в конце марта), налоговики придерживались именно такой позиции и требовали переделывать учет с начала года (письмо МНС от 6 мая 2003 г. № СА-6-22/ 521@).

К сожалению, финансисты никак официально не разъяснили возникшую проблему с двумя книгами в одном году. Поэтому фирмам самим придется решать, что для них проще: спорить и доказывать или переделывать.

Кто они, «необлагаемые»?

Что касается непосредственно самих изменений, которые законодатели приготовили для упрощенцев, то достаточно неожиданными выглядят нововведения в 1-й раздел книги. Этот раздел пополнили графами «Доходы – всего» и «Расходы – всего». В них нужно указывать доходы и расходы, как облагаемые, так и не облагаемые единым налогом.

Неожиданность в том, что в свое время в книгу учета доходов и расходов такие графы уже вводили (приказ МНС от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135). Однако после решений Высшего Арбитражного Суда от 22 января 2004 г. № 14770/03 и от 8 сентября 2004 г. № 9352/04 они были отменены. Тогда судьи указали, что требование учитывать необлагаемые доходы и расходы противоречит статье 346.24 Налогового кодекса. Она обязывает вести только учет показателей, необходимых для расчета налоговой базы.

Тем не менее Минфин опять возвращает в книгу необлагаемые доходы и расходы. На первый взгляд это кажется странным, но при ближайшем рассмотрении логика финансистов становится понятной.

Во-первых, Закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ уточняет статью 346.17 «Порядок признания доходов и расходов» Налогового кодекса. Теперь для признания некоторых расходов недостаточно только оплаты и принятия к учету. Например, для товаров, предназначенных для перепродажи, необходимо еще дождаться их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК). Таким образом, у упрощенца появляются расходы «под паром». То есть они обладают потенциальной способностью уменьшить налоговую базу, но через некоторое время.

Во-вторых, законодатели изменили формулировку статьи 346.24 Налогового кодекса. Если раньше в ней жестко было указано, что нужно вести учет «показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы», то теперь формулировка стала более размытой. А именно – «налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу».

Получается, что с учетом требований новой расширенной редакции статьи 346.17 Налогового кодекса «для целей исчисления налоговой базы» необходимо видеть движение, например, тех же расходов по «перепродажным» товарам из графы 6 «Расходы – всего» в графу 7 «В т. ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы».

Конечно, налоговикам очень понравится расширенный 1-й раздел книги. Так им будет гораздо легче контролировать деятельность фирмы. И очень вероятно, что, кроме доходов и расходов «под паром», они начнут требовать от упрощенцев включать в нее доходы и расходы, не облагаемые ни при каких условиях. По крайней мере, именно так они поступали в период первого пришествия граф «Доходы – всего» и «Расходы – всего» (приказ МНС от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/ 135). Например, инспекторы могут потребовать указывать в графе 4 «Доходы – всего» займы. И будут ссылаться на пункт 2.4 Порядка заполнения новой книги, который напрямую говорит о необходимости включать в графу 4 как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении доходы. При этом видеть займы в книге инспекторам нужно для того, чтобы «держать руку на пульсе» и контролировать, из каких источников фирма пополняет свои оборотные средства. На какие деньги она покупает сырье, материалы, товары для перепродажи.

Однако, если сама фирма показывать необлагаемые доходы не хочет, заставить ее это сделать налоговики по-прежнему не смогут, ибо обновленная статья 346.24 Налогового кодекса, как и раньше, обязывает вести учет только тех доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к исчислению налоговой базы. А графы 4 и 6 нужны только для «отстаивания» тех доходов и расходов, чье признание из-за изменений в главе 26.2 Налогового кодекса затянулось во времени.

Расходы по «самосозданным»

Изменения во 2-м разделе книги в основном технические. Так, в шапке таблицы расчета расходов, кроме основных средств, теперь фигурируют и нематериальные активы. А заголовок раздела гласит, что в налоговых расходах, кроме затрат на приобретение ОС и НМА, теперь учитываются еще и затраты, которые упрощенец понес, создавая эти активы собственными силами (учтены поправки, внесенные в п. 3 ст. 346.16 НК).

А вот Порядок заполнения раздела 2 книги имеет интересное новшество.

Теперь если основное средство (или нематериальный актив) куплено или создано в период применения упрощенки, то учитывать его стоимость в расходах нужно поквартально. Равными частями в течение всего налогового периода, в котором фирма приобрела этот актив. Это следует из содержания пунктов 3.13–3.17 Порядка.

Прописать такой алгоритм списания первоначальной стоимости в расходы финансистов сподвигли новые требования пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. А именно, что расходы по ОС и НМА, появившиеся у фирмы в период применения упрощенки, теперь принимают «с момента ввода» их в эксплуатацию. Таким образом, смена предлога «в» на роковой «с» (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 346.16 НК) в системном прочтении с предложением «при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями» (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК) лишили упрощенца привычного права списывать расходы на приобретенные ОС и НМА «одним махом». Это удовольствие теперь ему придется растянуть на год.

Убытки вытеснили базу

Раздел 3 старой книги, посвященный расчету налоговой базы, утратил статус независимого «раздела» и превратился в справку к разделу 1. Теперь заполнять его нужно один раз в год – по итогам налогового периода. Причем заполнять его должны только упрощенцы, которые работают по системе «доходы минус расходы».

Для расчета налоговой базы упрощенцы-пятнадцатипроцентники, как и раньше, облагаемые доходы заносят в строку 10, облагаемые расходы – в строку 20. А вот строки 30, 40 и 41 – новаторские.

Строку 30 заполняют те фирмы, которые в предыдущем году заплатили минимальный налог. Сюда заносят разницу, на которую в прошлом отчетном году минимальный налог превысил единый налог.

Строки 40 «– доходов» и 41 «– убытков» заполняют в зависимости от того, какой результат фирма получила по итогам года. Итоговые результаты рассчитывают с учетом показателя строки 30. На прошлогоднюю разницу между минимальным и единым налогом или уменьшают налоговую базу (строка 40), или увеличивают убыток текущего периода (строка 41).

А раздел 3 новой книги теперь посвящен исключительно убыткам. Его заполняют фирмы на системе «доходы минус расходы». В нем упрощенцы должны рассчитать сумму убытка, которая уменьшает налоговую базу текущего периода.

Раздел позволяет видеть с разбивкой по годам, как фирма уменьшает налоговую базу текущего периода на возникшие ранее убытки. По своей структуре он напоминает раздел 2.1 налоговой декларации для упрощенцев. Только в декларации по годам разбиваются уже учтенные убытки, а в книге учета доходов и расходов – суммы еще не перенесенных убытков. Так что теперь у налоговиков будет двусторонняя картина «убыточной» истории фирмы.

внимание

Стоимость построенной своими силами недвижимости можно включить в таблицу расчета расходов только после выполнения трех условий (п. 3.10 Порядка заполнения раздела 2). Во-первых, строительство должно быть полностью оплачено. Во-вторых, здание должно быть введено в эксплуатацию. В-третьих, документы на госрегистрацию должны быть поданы. Эти требования в книгу учета доходов и расходов перекочевали из нововведенного пункта 4 статьи 346.16 Налогового кодекса. Согласно ему, на «упрощенную» недвижимость распространяются правила главы 25 Налогового кодекса, прописанные для амортизируемого имущества.