Руководство по НДС, если компания получает проценты по займам и кредитам

В кризис долговые обязательства есть у многих организаций. Кредитование позволяет заемщикам привлечь «чужие» деньги, а кредиторам — заработать дополнительные доходы. Получая проценты по долговым обязательствам, у кредитора-плательщика НДС обязательно возникнут вопросы, связанные с налогообложением полученных процентов.

Понятийный аппарат, важный для бухгалтера

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Предоставляя разные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. Платой за пользование денежными средствами или вещами являются проценты, начисляемые на сумму указанных средств или стоимость вещей.

Понятие процента, применяемое для целей налогообложения, содержится в ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процент — это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы по денежным вкладам и долговым обязательствам. В ст. 269 НК РФ также указано, что доходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, рассчитываемые в общем случае исходя из фактической ставки заимствования.

Если в соглашении, которым оформлены заемные отношения между сторонами, отсутствуют условия о начислении процентов, это не означает, что стороны заключили безвозмездную сделку. Об этом свидетельствует универсальный вид заемных обязательств — договор займа, регулируемый главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В п. 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в нем такого условия размер процентов обусловливается существующей в месте жительства заимодавца, а если им является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно Указанию Банка России от 11.12.15 г. № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России» с 1.01.16 г. самостоятельное значение ставки рефинансирования ЦБ РФ не устанавливается — оно приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. По Информации ЦБ РФ от 16.06.17 г. ключевая ставка с 19.06.17 г., установлена в размере 9%.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. При этом установлено, что в целях применения главы 21 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, которые предъявляются к договорам РЕПО согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денежных средств заемщику не является объектом обложения НДС, то положение п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется только на проценты по денежным займам.

Подобные разъяснения приведены и в письмах ФНС России от 29.04.13 г. № ЕД-4-3/7896 и Минфина России от 29.11.10 г. № 03-07-11/460.

Однако не любые проценты по долговым обязательствам освобождены от налогообложения. Для того чтобы понять, по каким именно указанным обязательствам проценты не облагаются налогом, необходимо точно знать вид обязательств, по которым они начисляются.

Договор займа

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как видим, в ГК РФ различаются денежные и вещевые займы.

1. Заем предоставляется в денежной форме

Как было отмечено, проценты, полученные кредитором за предоставление денег взаймы, не облагаются НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

2. Заем предоставляется в натуральной форме (товарный заем)

Если в пользование заемщику на установленное время предоставляются вещи, определенные родовыми признаками, то речь идет о таком виде долгового обязательства, как товарный заем.

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ выдача займа в натуральной форме производится на безвозмездной основе, но если договором предусмотрено иное, то за предоставление вещей в пользование с заемщика могут взиматься проценты.

Если в договоре размер процентов не указан, то их величина определяется исходя из существующей в месте жительства заимодавца, а если им является организация — в месте ее нахождения, ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Поскольку в отношении займов, предоставляемых в натуральной форме, в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ нет никаких указаний, то, следовательно, проценты по вещным займам облагаются налогом в общем порядке.

Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет именно о договоре товарного займа, а не товарного кредита, проценты по которому согласно п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС только в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Несмотря на то что договор товарного займа имеет сходство с договором товарного кредита, с позиции гражданского права он представляет собой совершенно иную сделку. Таким образом, полученные кредитором по договору товарного займа проценты подлежат обложению НДС в полном объеме.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при налогообложении суммы процентов налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118%). Другими словами, сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет с полученных кредитором процентов, определяется расчетным методом.

Следует отметить, что сумма НДС начисляется кредитором только при получении процентов от должника (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 1 (операции, связанные с собственной передачей имущества, не рассматриваются).

По договору товарного займа организация «А» передала организации «В» строительные материалы, стоимость которых составляет 250 000 руб., в том числе НДС.

Договор заключен на 60 дней, за пользование строительными материалами «В» уплачивает «А» проценты в размере 0,02% от стоимости переданных материалов за каждый день пользования займом.

За пользование товарным зай­мом организация «В» должна уплатить организации «А» проценты в размере:

250 000 руб. х 0,02% х 60 дней = 3000 руб.

Поскольку проценты облагаются НДС по расчетной ставке 18/118%, то сумма налога с полученных кредитором процентов за пользование товарным займом составит:

3000 руб. х 18/118% = 457,63 руб.

В бухгалтерском учете кредитора (организации «А») соответствующие операции отражаются следующим образом:

Д-т 51, К-т 76 — 3000 руб. — получены проценты по предоставленному товарному займу; Д-т 76, К-т 91–1 — 3000 руб. — сумма процентов включена в состав прочих доходов; Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 457,63 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Договор кредита

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

По данному договору в пользование заемщику могут предоставляться только денежные средства, поэтому проценты за пользование ими не подлежат налогообложению на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Договор товарного кредита

В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К указанному договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

По общему правилу договор товарного кредита является возмездным и может быть безвозмездным только в случае, если это непосредственно установлено в договоре.

С учетом того что предоставление займов в неденежной форме не является операцией, освобождаемой от налогообложения, то и проценты за предоставленные в кредит вещи облагаются налогом, а добавленную стоимость.

Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, определяется кредитором расчетным методом; при этом используется расчетная ставка 18/118%.

Пример 2. Предположим, что 28 марта 2017 г. организация «А» предоставила организации «В» в кредит товары, балансовая стоимость которых составляет 200 000 руб. Условиями договора определено, что 27.04.17 г. организация «В» обязана вернуть однородные товары такой же стоимости. Проценты, начисляемые со стоимости переданных товаров с учетом НДС за каждый день пользования товарным кредитом исходя из ставки 15% годовых, уплачиваются на следующий день после возврата товаров.

В бухгалтерском учете организации «А» данные операции должны быть отражены следующим образом:

28.03.17 г.:

Д-т 58, субсчет 3, К-т 41 — 200 000 руб. — отражена балансовая стоимость товаров, переданных взаймы; Д-т 58, субсчет 3, К-т 68 — 36 000 руб. — НДС предъявлен заемщику при передаче товаров.

31.03.17 г.:

Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 290,96 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 3 дня) — отражена сумма процентов, которая должна быть получена от заемщика за пользование кредитом в марте 2017 г.

27.04.17 г. (дата возврата):

Д-т 41, К-т 58, субсчет 3 — 200 000 руб. — приняты к учету возвращенные товары; Д-т 19, К-т 58, субсчет 3 — 36 000 руб. — учтен НДС по возвращенным товарам; Д-т 68, К-т 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС; Д-т 76, К-т 91, субсчет 1 — 2618,62 руб. (15%/(365/100) х 236 000 руб. х 27 дней) — начислены проценты за пользование кредитом в апреле.

28.04.17 г.:

Д-т 51, К-т 76 — 2909,58 руб. — получены проценты за товары, предоставленные взаймы.

На основании п. 3 ст. 162 НК РФ проценты, полученные кредитором за предоставление товаров в кредит, подлежат обложению НДС в части:

2909,58 руб. — (9,75% / (365/ 100) х 236 000 руб. х 30 дня) = 1018,35 руб.

Сумма НДС, которую кредитор должен заплатить в бюджет, составит:

1018,35×18/118% = 155,34 руб.

Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 155,34 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Отметим, что в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) организация-плательщик НДС может получить процентный вексель или облигацию. Будет ли при этом возникать у организации обязанность по исчислению и уплате суммы налога в бюджет с процентного дохода по полученным ценным бумагам?

Если процентный вексель или облигация получены продавцом товаров (работ, услуг) в оплату налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то проценты будут облагаться НДС. Однако, как было отмечено, это коснется лишь процентов (дисконта) в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, порядок исчисления НДС с процентного дохода по векселям (облигациям) аналогичен такому порядку в случае использования товарного кредита.

Договор коммерческого кредита

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, договор коммерческого кредита — это не самостоятельный договор, а практически является лишь условием основного договора, заключаемого при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Различают такие виды коммерческого кредитования, как аванс, предварительная оплата, отсрочка платежа, рассрочка платежа.

В первых двух случаях кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), в двух других — продавец.

Договор коммерческого кредита может быть как процентным, так и беспроцентным. Если в основном договоре предусмотрено условие о коммерческом кредитовании, то размер процентов и порядок их уплаты следует установить в договоре. В противном случае при расчете процентов придется руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Поскольку при продаже товаров на условиях коммерческого кредитования в виде отсрочки или рассрочки доход продавца увеличивается на сумму получаемых процентов, то возникает вопрос, должен ли продавец увеличивать свою налоговую базу по НДС на указанную сумму, рассматривая ее как связанную с расчетами за товар.

Необходимо отметить, что в течение несколько лет Минфин России настаивал на том, что проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом покупателю, в полном объеме увеличивают налоговую базу по НДС организации-продавца, обосновывая данную позицию ссылкой на положение п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 31 10.13 г. № 03-07-14/46530, от 19.08.13 г. № 03-07-11/33756, от 29.12.11 г. № 03-07-11/356 и др.).

В то же время в правоприменительной практике такой подход не был поддержан, о чем свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Московского округа от 22.05.14 г. № Ф05-4674/14, ФАС Поволжского округа от 7.08.12 г. № А12-542/2012 и т. д.

Однако в настоящее время Минфин России изменил свою точку зрения и согласилось с тем, что проценты, взимаемые продавцом за предоставленный покупателю коммерческий кредит, являются не средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а представляют собой плату за пользование денежными средствами (письма Минфина России от 4.06.15 г. № 03-07-05/32290, от 17.06.14 г. № 03-07-15/28722 и от 30.12.14 г. № 03-07-05/68784).

Раздельный учет

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налогоплательщики, одновременно совершающие налогооблагаемые операции и освобожденные от налогообложения операции, обязаны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Как было отмечено, операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от налого­обложения) НДС.

Следовательно, кредитор, выдающий процентные денежные и вещные займы, одновременно обязан вести раздельный учет операций. Однако ни в главе 21 НК РФ, ни в разъяснениях официальных органов не указано, каким образом вести такой учет, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета операций и установить его в учетной политике для целей налогообложения.

Понятно, что необходимость ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и совершаемых в льготном режиме операций обусловлена наличием разных источников покрытия сумм «входного» налога, так как в части первых из указанных операций суммы «входного» налога по использованным при их осуществлении ресурсам принимаются налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, а в отношении вторых — учитываются в стоимости «входящих» ресурсов.

Поэтому, самостоятельно разрабатывая методику ведения раздельного учета двух видов операций, за основу можно принять принцип распределения сумм «входного» налога плательщиками, осуществляющими как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, в чем заключается данный принцип.

Прежде всего плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), для чего необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы используемые:

• в налогооблагаемых операциях, по которым суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст.172 НК РФ;

• в необлагаемых операциях, по которым сумма «входного» налога учитывается в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ; в обоих видах операций.

Поскольку налогоплательщик не может определить, какая часть общих ресурсов использована в налогооблагаемых операциях, а какая — в необлагаемых, то распределить суммы «общего» налога он должен методом пропорции. Для этого следует составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и необлагаемых операций в общем их объеме, так как в п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание на то, что в расчете этой пропорции учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем рынке Российской Федерации, так и за ее пределами, на что указал ВАС РФ в Определении от 30.06.08 г. № 6529/08. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. № 1407/11, часть суммы «входного» налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика.

Кроме того, как разъяснил Минфин России в письме от 10.03.05 г. № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

В письме Минфина России от 17.03.10 г. № 03-07-11/64 указано, что при определении указанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Кроме того, при расчете пропорции не учитываются доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ (письмо Минфина России от 8.07.15 г. № 03-07-11/39228). Не следует учитывать средства, получаемые структурным подразделением от головной организации (письмо Минфина России от 27.10.11 г. № 03-07-08/298 и др.).

Особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета сумм «входного» налога в связи с осуществлением операций займа установлены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Иными словами, относительно операций по выдаче займов при расчете пропорции в качестве дохода принимаются только проценты, начисленные в текущем периоде. Следовательно, при выдаче беспроцентных займов необходимость в ведении раздельного учета отсутствует, так как в этом случае стоимость услуги по предоставлению займа равна нулю.

Отметим, что указанные особенности в части определения пропорции по операциям займа законодательно установлены в главе 21 НК РФ сравнительно недавно — с 1.04.14 г. Однако и до этой даты Минфин России разъяснял, что при расчете пропорции следует учитывать только сумму процентов по зай­му, а сумму самого займа не учитывать (см., например, письмо от 2.04.09 г. № 03-07-07/27).

Поскольку порядок составления необходимой для расчета пропорции установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, то использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, налогоплательщик не вправе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 г. № А33-7683/08-Ф02-959/09).

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию необходимо за квартал, так как налог уплачивается поквартально, на что указано в письмах ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@ и Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237.

Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию за месяц.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. По мнению Минфина России, в целях сопоставимости показателей определять процентное соотношение необходимо без учета сумм НДС (письмо от 18.08.09 г. № 03-07-11/208), с чем соглашаются и арбитры (Определение КС РФ от 27.05.10 г. № 730-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галанина Георгия Михайловича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление ФАС Уральского округа от 23.06.11 г. № Ф09-3021/11-С2 и др.).

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая — учитывается в стоимости общих ресурсов.