Материал опубликован в журнале "Бухгалтер и закон" .3 (87) 2006
В 2005 году, как и в предыдущие годы, депутаты приняли ряд поправок в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) [1], причем поправки внесены в более чем в 75% статей главы 21 НК РФ, посвященной налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Действие поправок начнется с 01.01.2006. Однако все эти поправки можно отнести к разряду незначительных. Ни одно из противоречий, нестыковок и прочих существенных недостатков, мешающих и даже препятствующих росту экономики нашего государства, исправлено не было. Более того, некоторые из поправок создадут еще большие трудности, для экономики России.
Перефразируя известное высказывание Геннадия Хазанова, сделанное им на последнем прижизненном юбилее Аркадия Райкина: "Не берите в голову! Все Ваши отрицательные образы, а правильнее сказать "образины", живы и продолжают здравствовать", следует сказать, что все противоречия, нестыковки и упущения, содержащиеся в НК РФ, и в частности в гл. 21 НК РФ, на которые многие авторы, в том числе и автор этих строк [2], указывали со времени ввода в действие 2 - й части НК РФ, продолжают иметь место быть. И ничего с ними (с недостатками и противоречиями) не делается. Не хотят почему - то специалисты Министерства финансов РФ, разрабатывающие поправки в НК РФ их исправлять.
Под незначительными поправками мы понимаем поправки, не затрагивающие логику, алгоритм, способ исчисления налоговой базы и величины самого НДС. Так, например, упоминавшаяся в статьях 145, 163 и 174 НК РФ сумма выручки налогоплательщика в 1 млн. руб. с 01.01.2006 заменена на сумму выручки в 2 млн руб.
Так как введенные поправки трудно классифицировать по "важности" или по какому - либо иному признаку, они будут представлены и обсуждены той последовательности, в какой представлены в тексте гл. 21 НК РФ.
Постановка на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций (ст. 144 НК РФ)
Первой статьей, в которую внесена поправка, является ст. 144 НК РФ "Постановка на учет в качестве налогоплательщика". В нее добавлен п. 3, касающийся постановки на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций, имеющих несколько подразделений. Ранее, до 01.01.2006 г., иностранные организации должны были вставать на учет и уплачивать налоги по месту нахождения каждого из своих подразделений (представительств, отделений). Но так как налоги иностранными организациями уплачиваются только в Федеральный бюджет, то процедура упростилась. Теперь иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации отделений.
Освобождение от обязанности налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ)
Есть организации - некоторые из малых предприятий, - которые на законных основаниях не являются плательщиками НДС. В п. 1 ст. 145 НК РФ "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" перечислены критерии, которым должен удовлетворять хозяйствующий субъект, чтобы получить право не быть плательщиком НДС: "Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности два миллиона рублей". Разумеется, кроме того, необходимо, чтобы организация не занималась продажей подакцизных товаров (спирт этиловый и алкогольная спиртосодержащая продукция, пиво, табачная продукция; автомобили легковые и некоторые виды мотоциклов, автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для двигателей). В этой части, касающейся подакцизных товаров, все осталось без изменения, как в предыдущей редакции, изменению подвергся только размер выручки, дающей право на освобождение.
До 01.01.2006 размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца и дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика был равен 1 млн. руб. Данная поправка введена, по - видимому, из - за инфляции. Хотя она к концу 2005 - го увеличилась на 100%, по сравнению с 2000 г., когда была принята часть вторая НК РФ. При 10% ежегодной инфляции за пять лет инфляция едва превысила 50%, {но депутаты взяли некоторый "запас".}
В п. 4 ст. 145 НК РФ говорится, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20 - го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета НДС за каждые (любые) три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.
В п. 5 ст. 145 НК РФ говорится, что если у организации, использовавшей право на освобождение от обязанности плательщика НДС, хоть раз случилось так, что за три последовательных месяца сумма выручки превысила 2 млн. руб., то, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, эта организация утрачивает право на освобождение от обязанности плательщика НДС.
Как видно, эти поправки не затрагивают алгоритма и способа исчисления НДС.
Проведем краткий сравнительный анализ того, что, по нашему мнению, должны были бы сделать депутаты, с тем, что они фактически сделали. Напомним, о каких недостатках или упущениях идет речь, которые можно было бы исправить, введя соответствующие поправки в рассматриваемую ст. 145 НК РФ.
Как уже упоминалось, не все организации являются плательщиками НДС. Некоторые, согласно ст. 145 НК РФ, могут получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. Также не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Но эти организации в своей коммерческой деятельности входят в деловые и производственные отношения, осуществляют сделки с другими организациями, в том числе и с теми, которые являются плательщиками НДС. Покажем на примерах, к каким отрицательным последствиям для экономики нашего государства это приводит.
Если предприятие, являющееся плательщиком НДС, реализует свою продукцию не напрямую конечным пользователям, а через дилеров - малые предприятия, не являющиеся плательщиками НДС, то возможно значительное уменьшение уплачиваемого государству налога на добавленную стоимость.
Пример 1.
Пусть некая производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, закупила сырье и материалы у поставщиков, также являющихся плательщиками НДС, на сумму 118 000 руб. Из этой суммы 100 000 руб. - стоимость сырья и материалов без НДС и 18 000 руб. - НДС (по ставке 18%). Эти 18 000 руб. составляют "входной" НДС, который фигурирует в счетах - фактурах, выписанных поставщиками сырья и материалов. Эта сумма будет предъявлена к вычету или возмещению из бюджета после реализации продукции, изготовленной из этого сырья.
Пусть из этого сырья изготовлена продукция, стоимость которой без НДС составляет 300 000 руб., предположим далее, что эта продукция реализована за 354 000 руб. с учетом НДС в сумме 54 000 руб. (по ставке 18%). При реализации продукции рассматриваемая производственная организация выпишет своим покупателям счета - фактуры, в которых будет фигурировать НДС на общую сумму 54 000 руб. Вычитая из суммы, фигурирующей в счетах - фактурах, выписанных данной производственной организацией своим покупателям, т.е. из 54 000 руб., сумму "входного" НДС, равную 18 000 руб., получим сумму НДС, которую, рассматриваемая производственная организация должна перечислить государству, а именно, 36 000 руб. (54 000 руб. - 18 000 руб.).
Итак, если производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, реализует свою продукцию без посредства дилеров, малых предприятий не являющихся плательщиками НДС, то государство получает поступления в бюджет в размере 36 000 руб.
Пример 2.
Пусть теперь рассматриваемая производственная организация реализует эту свою продукцию конечному пользователю за те же 354 000 руб., но в два этапа. Сначала дилеру - малому предприятию, не являющемуся плательщиком НДС, за 236 000 руб. При этом стоимость продукции без НДС составит 200 000 руб. и НДС в составе стоимости продукции - 36 000 руб. (по ставке 18%). При этом рассматриваемая производственная организация уплатит государству НДС в размере только 18 000 руб. (36 000 руб. - 18 000 руб.). Затем дилер продаст продукцию конечным пользователям (все равно физическим или юридическим лицам) за 354 000 руб. не уплачивая государству НДС, поскольку оно (малое предприятие) на законных основаниях не является плательщиком НДС.
Таким образом, хотя из сырья той же стоимостью в 118 000 руб. изготовлена и реализована продукция конечному потребителю за те же 354 000 руб., но при такой схеме организации бизнеса государство получит в бюджет в качестве НДС только 18 000 руб., а не 36 000 руб.
Таков принцип работы этой схемы, позволяющей многим крупным и вполне платежеспособным предприятиям из - за упущений в законодательстве значительно уменьшить налоги, уплачиваемые в бюджет. Поэтому многие большие компании, (не буду приводить их названий дабы избежать судебных преследований за, якобы, клевету) учреждают огромное количество малых предприятий - дилеров своей продукции, не являющихся плательщиками НДС, поставив во главе их "своих" людей, и через эти малые предприятия реализуют свою продукцию. В результате государство недополучает значительную долю бюджетных поступлений. Законодатель, когда формулировал эту ст. 145 НК РФ, по - видимому, предполагал облегчить жизнь мелким индивидуальным предпринимателям, начинающим свой бизнес "с нуля" (сапожную, пошивочную мастерскую, или мастерскую по ремонту часов), а в результате за счет недополучения поступлений в бюджет НДС "облегчил жизнь" огромному числу крупных преуспевающих компаний. Вот над чем следовало бы подумать депутатам, при обдумывании, какие бы поправки внести в ст. 145 НК РФ.
Рассмотрим теперь случай, когда этот дилер, это малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализует продукцию для производственного использования юридическим лицам, являющимся плательщиками НДС.
Следует учесть, что освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не освобождает от обязанности выписывать счета - фактуры на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке. При этом в выставляемых счетах - фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись "Без налога (НДС)" Пункт. 5 ст. 168 НК РФ регламентирует: "При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Пример 3.
Продолжим рассмотрение ситуации, представленной в примере 2. Дилер - малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализовало продукцию некоторому юридическому лицу для производственного использования за 354 000 руб. При этом дилер выписывает счет - фактуру на 354 000 руб. в которой ставит отметку "Без налога (НДС)", хотя на самом деле, фактически стоимость этой продукции без НДС составляет только 300 000 руб., а остальные 54 000 руб. составляют НДС, которые продавец не перечислил государству, поскольку он получил на законных основаниях согласно ст. 145 НК РФ освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС.
Юридическое лицо, закупившее у дилера его продукцию (материалы и комплектующие) на сумму 354 000 руб., изготовило из него свою продукцию стоимостью в 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Реализовав свою продукцию за 472 000 руб., это юридическое лицо не может зачесть входной НДС в размере 54 000 руб. и вынуждено перечислить государству НДС в размере не 18 000 руб. (72 000 руб. - 54 000 руб.), а в размере 72 000 руб., то есть оно вынуждено платить налог не с добавленной стоимости, а с полной продажной рыночной стоимости реализованной продукции.
Но налог - то называется налогом на добавленную стоимость, а не налогом на полную продажную стоимость. А добавленная стоимость у этого юридического лица в данном примере равна 118 000 руб. (472 000 - 354 000), и налог на эту добавленную стоимость, если бы он вычислялся из данных бухгалтерского учета без использования счетов - фактур составлял бы только 18 000 руб. (118 000 руб./1,18 ?0,18).
Величина налога, которой исчисляет и уплачивает государству какая - либо организация, должна зависеть только от экономических величин, характеризующих эту организацию, от параметров, относящихся к деятельности данной организации. Не должна, не может величина налога, который исчисляет и перечисляет в бюджет одна организация, зависеть от того, платит или не платит налог данного вида или какие - либо другие налоги какая - то другая организация.
В рассматриваемом примере 3, дилер - малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, выполняет перед государством все предписанные ему налоговые обязательства. Просто у него обязательства другие. И из - за этого юридическое лицо, закупившее у этого малого предприятия его продукцию для дальнейшего производственного использования, терпит убытки. В следствие этого предприятия, являющиеся плательщиками НДС, стараются найти таких поставщиков, которые также являются плательщиками НДС, и не заинтересованы в том, чтобы приобретать товары (работы, услуги) для производственного использования у организаций, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому организации, не являющиеся плательщиками НДС, теряют клиентов.
Следовательно, предприятие, получившее освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, становится менее конкурентоспособным по сравнению с предприятиями, осуществляющими бизнес в той же сфере деятельности, но не получившими освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС. Оно находится не в равных условиях с другими предприятиями, выпускающими тот же вид продукции, того же качества, по той же цене. Оно вынуждено искать таких покупателей своей продукции, которые тоже не являются плательщиками НДС. В этом мы усматриваем нарушение прав и свобод, провозглашенных Конституцией Российской Федерации, именно, пункт 1 статьи 8 которой гласит: "В Российской Федерации гарантируются . поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности".
Для того, чтобы организация, являющаяся налогоплательщиком по НДС, могла осуществлять закупки у поставщика, получившего освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, и не терпеть убытков, из - за того, что налог, носящий название налога на добавленную стоимость, фактически становится в этом случае налогом на полную продажную стоимость товара (работ, услуг); а также для того, чтобы не нарушалось равноправие хозяйствующих субъектов с различными режимами налогообложения, в НК РФ необходимо внести поправку, согласно которой:
- либо допускается рассчитывать НДС по данным бухгалтерского учета, исходя из величины добавленной стоимости, как определяли НДС все налогоплательщики с 1992 г. по 1996 г. до ввода счетов фактур, как инструмента для исчисления НДС;
- либо обязать поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, представлять счета - фактуры, в которых суммы НДС выделяются отдельными показателями, и эти счета - фактуры должны являться основаниями для вычета "входного" НДС покупателями, закупившими эти товары для производственного использования. Следует признать правомерным предъявление НДС к вычету по счетам - фактурам, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, выставленным индивидуальными предпринимателями и другими хозяйствующими субъектами, не являющимися плательщиками НДС.
Если два способа вычисления некоторой экономической величины, неточное определение которой чревато в лучшем случае штрафом, а в худшем случае - тюремным заключением, дают разные результаты, то это значит, что один из этих способов неправилен, и его использование "является неправомерным". Нам представляется, что вычисление НДС, как некоторой процентной доли от добавленной стоимости, вычисленной из данных бухгалтерского учета, является верным. А определение НДС с использованием счетов - фактур, как это регламентировано НК РФ, в тех случаях, когда получается результат, несовпадающий с НДС, вычисленным как процентная доля от добавленной стоимости, является неправильным. И это положение должно быть, по нашему мнению, закреплено в НК РФ. Такие поправки должны были бы быть принятыми в первую очередь.
Место реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ)
Согласно ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим нужно на законодательном уровне определить, в каких случаях местом реализации следует считать территорию Российской Федерации. Определению места реализации товаров посвящена ст. 147 НК РФ. В нее не внесено поправок, которые начинают действовать с 2006 г. Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 НК РФ.
В эту статью внесено несколько поправок, либо уточняющих место реализации работ в некоторых не совсем очевидных случаях, либо уточняющих виды работ и услуг. Так к примерному списку работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом добавлены услуги по аренде недвижимого имущества.
Работы, связанные с разработкой программ для ЭВМ или баз данных, считаются выполненными на территории Российской Федерации, если покупателем этих работ является российская организация.
Услуги по перевозке пассажиров или транспортировке грузов считаются оказанными на территории Российской Федерации, если, во - первых, эти услуги оказывает российская организация, и, во - вторых, либо пункт отправления, либо пункт назначения находится на территории Российской Федерации.
Хотя для человека, хорошо знающего логику, не составит труда определить, в каких случаях местом выполнения работ (услуг) не будет считаться территория Российской Федерации, все же, во избежание недоразумений, в статью добавлен пункт, в котором это явно расписано. Во - первых, это работы (услуги) связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Услуги в сфере культуры, искусства, образования фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации. Покупатель работ (услуг) типа разработки программ для ЭВМ не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Перевозку пассажиров осуществляет иностранная компания, либо, перевозку пассажиров осуществляет российская организация, но и пункт отправления и пункт назначения находится вне территории Российской Федерации.
Операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ)
С 01.01.2006 г. несколько изменен перечень операций, не подлежащих налогообложению. Операции, не подлежащие налогообложению и операции, налогообложение которых осуществляется по ставке 0%, которым посвящена ст. 164 НК РФ, это похожие операции, между которыми все же имеется разница, иногда трудно различимая. Но эти операции по - разному оформляются. При осуществлении операций, налогообложение которых осуществляется по ставке 0%, выписываются счета - фактуры, на основе которых происходит исчисление НДС. При осуществлении же операций, не подлежащих налогообложению не нужно выписывать счета - фактуры.
Например, не подлежат налогообложению сделки по предоставлению в аренду помещений на территории Российской Федерации иностранным гражданам или организациям, официально аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве.
Мы не будем приводить подробный перечень таких операций, а укажем только на то новое, что появилось в 2006 г. и чего не было до 01.01.2006 г.
Не подлежат налогообложению таможенные сборы за хранение товаров на таможенных складах (подпункт 17).
Уточнено, какие нужно представить документы в налоговый орган в качестве доказательства того, что реализация данных товаров не подлежит налогообложению НДС, ввиду того, что данные товары реализуются в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации (подпункт 19).
Осуществление банками практически всех банковских операций и раньше не подлежали налогообложению НДС, за исключением разве инкассации, которая, как правило, производится не работниками банков, а специализированными организациями. За последние годы большое распространение получило использование банковских карт и банкоматов, поэтому возникла необходимость на законодательном уровне урегулировать налогообложение операций, связанных с использованием этих новых технических средств. Поправки в ст. 149 исправили это положение. Операции, связанные с открытием и ведением банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также работы по обслуживанию банковских карт и банкоматов не подлежат налогообложению НДС.
Соответственно не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, по выдаче и аннулированию банковских гарантий, оформление и проверка документов по таким гарантиям.
Также не подлежат налогообложению НДС работы, связанные с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала, которому предстоит использовать эту систему.
Некоторое недоумение вызывает подпункт 8 пункта 3, согласно которому освобождается от налогообложения "организация тотализаторов и других основанных на риске игр организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса". Возможно потому, что налогообложение игорного бизнеса регулируется отдельной главой 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес".
Зато следующий вновь введенный подпункт 8.1 о том, что освобождается от налогообложения "проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов" представляется вполне логичным. Действительно, не следует облагать налогом операции, которые производятся в рамках выполнения решений исполнительной власти.
Нотариальные действия, совершаемые нотариусами, занимающимися частной практикой, также с 01.01.2006 г. освобождаются от налогообложения НДС.
Налоговая база (ст. 153 НК РФ)
В данную статью включены мелкие и достаточно очевидные поправки. Так, в фразу "реализация товаров (работ, услуг)" добавлены слова "передача имущественных прав". Кстати, эти слова "передача имущественных прав" добавлены к фразам "реализация товаров (работ, услуг)" по всему тексту главы 21, так что больше на поправках, связанных с добавлением этого выражения мы останавливаться не будем.
Следующее изменение касается пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли. В старой редакции пересчет нужно было делать по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации. С 01.01.2006 г. этот пересчет нужно производить по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Вызвано это тем, что согласно новой редакции ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы с 01.01.2006 г. является наименьшая из двух дат: либо дата отгрузки, либо дата оплаты.
Во все статьи главы 21 НК РФ, в которых в старой редакции некоторые величины (рыночные цены, курс иностранной валюты и т.д.) определялись на дату реализации, введены такого типа поправки, и в новой редакции (с 01.01.2006 г.) эти величины определяются не на дату реализации, а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Тем не менее, полученная в иностранной валюте выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, либо помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также выручка от реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не на дату реализации и не на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ)
Как и до 01.01.2006 г. при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в них НДС.
Для того чтобы положения этой статьи не противоречили другим статьям, в которые внесены существенные поправки, в данную статью добавлены уточнения. А именно, налоговая база теперь определяется с учетом предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), как это определено новой редакцией ст. 167 НК РФ.
Однако, предоплата не учитывается, если она совершена в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев (см. п. 13 ст. 167 НК РФ). Также при определении налоговой базы не учитываются суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством. И, опять же, в налоговую базу не включаются суммы оплаты (частичной оплаты) полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ)
Данная статья сформулирована полностью заново. Она несколько изменила название и немного расширена. В новой редакции она содержит уже 5 пунктов, тогда как в старой редакции она содержала только 3 пункта.
Вместо того, чтобы пересказывать содержание этой статьи другими словами, смысл этой статьи разъясним на конкретном числовом примере.
Пусть организация "А" отгрузила предприятию "Б" товары (работу, услугу), операции по реализации которых не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, за 118 000 руб., в том числе 18 000 руб. НДС. Тогда организация "А" имеет дебиторскую задолженность от предприятия "Б" в размере 118 000 руб. и кредиторскую задолженность перед бюджетом в 18 000 руб.
Пусть теперь организация "А" уступила право требования от предприятия "Б" долга в сумме 118 000 руб. юридическому лицу "В" за 106 200 руб. Задолженность перед бюджетом в сумме 18 000 руб. организация "А" должна погасить сама (п.1 ст. 45 НК РФ).
У юридического лица "В" возникает в связи с этой сделкой обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма превышения дохода (118 000 руб.), который получит новый кредитор (юридическое лицо "В") над суммой расходов на приобретение указанного требования (106 200 руб.), то есть в данном случае налоговая база будет равна 11 800 руб. (118 000 руб. - 106 200 руб.). И этот новый кредитор (юридическое лицо "В") должно перечислить в бюджет НДС в сумме 1800 руб. (при налоговой ставке в 18%).
Аналогично определяется налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино - места в гаражах коллективного пользования.
Таким образом, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передается имущественное право или денежное требование, с учетом НДС, и суммой расходов на приобретение указанного имущественного права или денежного требования.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ)
Содержание этой статьи в целом осталось неизменным. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений за исполнение любого из перечисленных договоров.
В данную статью добавлен абзац о том, что налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, определяется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 160 НК РФ)
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации остался прежним. А именно, налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
В связи с учреждением в Российской Федерации особых экономических зон, ввоз товаров на территорию которых резидентами такой зоны согласно Федеральному закону № 116 - ФЗ, не облагается НДС, данная статья дополнена пунктом следующего содержания. При ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база определяется как обычно, то есть так же, как и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ)
Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет (ст.24 НК РФ) за других физических или юридических лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у контрагента и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, освобождены они или нет от обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.
Данная статья дополнена пунктом, согласно которому, налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этих случаях налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.
НДС с авансов (ст. 162 НК РФ)
С 01.01.2006 отменен пункт 1 ст. 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", которым регламентировалось: "Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Это означало, что даже если в утвержденной учетной политике момент определения налоговой базы был "по отгрузке", но если покупатель осуществил предоплату, то есть произвел авансовый платеж, то на сумму аванса увеличивалась налоговая база. Этот пункт отменен не потому, что отменен налог с авансов, а потому, что с 01.01.2006 этот пункт вошел составной частью в ст. 167 НК РФ, согласно которой при предоплате, при авансовых платежах, моментом определения налоговой базы является именно дата получения аванса.
Против налога с авансов выступало очень большое число авторов, так как налог с авансов тормозит, препятствует развитию экономики государства. Ибо законопослушный налогоплательщик, получив от заказчика аванс в счет выполнения предстоящих работ, должен 0,1525 часть аванса (т.е. 18/118 при ставке НДС равной 18%) перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость. Хотя в момент получения аванса добавленная стоимость еще не начала создаваться, она (добавленная стоимость) только будет создана в процессе выполнения заказа, а налог на добавленную стоимость уже должен быть уплачен. А так как на данном этапе еще неизвестна величина будущей добавленной стоимости, то 18% в качестве налога на добавленную стоимость исчислялись не с добавленной стоимости, а с полной продажной стоимости, т.е. с суммы предоплаты (аванса). И только затем предприятие начнет производить работы, ради выполнения которых и был уплачен аванс.
Если же предприятие для выполнения заказа должно было привлечь к работе подрядчиков, а те субподрядчиков, то значительная часть денег сразу отходила в бюджет государству в качестве НДС с авансов, и на выполнение самой работы денежных средств, как правило, уже не хватало. Рассмотрим пример.
Пример 4.
Пусть некоторое предприятие использует для выполнения работ подрядчиков, подрядчики - субподрядчиков, а субподрядчики - субсубподрядчиков. И пусть предприятие для выполнения работ получило от заказчика аванс в размере 19 470 тыс. руб. Сразу по получении аванса у предприятия возникает задолженность перед бюджетом в 2 970 тыс. руб. в качестве налога на добавленную стоимость, исходя из ставки НДС в 18% (т.е. 2 970 тыс. руб. составляют 18% от 16 500 тыс. руб.), а из оставшихся после уплаты налога 16 500 тыс. руб. (19 470 тыс. руб. - 2 970 тыс. руб.) оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 570 тыс. руб., а 15 930 тыс. руб. перечислить подрядчикам.
Для подрядчиков эти 15 930 тыс. руб. - тоже авансовые платежи, и они с них должны заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 2 430 тыс. руб., а из оставшихся 13 500 тыс. руб., допустим, оставить себе для выполнения своей части работ 520 тыс. руб., а 12 980 тыс. руб. перечислить субподрядчикам.
Но для субподрядчиков эти 12 980 тыс. руб. - тоже авансовые платежи, и они с них должны перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1 980 тыс. руб., а из оставшихся 11 000 тыс. руб. оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 970 тыс. руб., а 10 030 тыс. руб. перечислить субсубподрядчикам.
Субсубподрядчики получив авансовые платежи в размере 10 030 тыс. руб. в свою очередь перечислят государству НДС с авансов в размере 1 530 тыс. руб., а оставшихся 8 500 тыс. руб. у них, или 10 560 тыс. руб. у всех соисполнителей в сумме (570 + 520 + 970 + 8 500) недостаточно, чтобы выполнить работы объемом в 19 470 тыс. руб.
Этот пример с привлечением к работам суб - , суб - , суб - подрядчиков можно было бы продолжать дальше, пока все деньги не отошли бы государству в качестве НДС с авансов, но уже на этом этапе ясно, что выполнить работу для заказчика все эти предприятия не могут, денег недостаточно. Государству уже в качестве налога на добавленную стоимость перечислена в общей сложности почти половина первоначальной суммы, а именно 8 910 тыс. руб. (2 970 + 2 430 + 1 980 + 1 530), а оставшихся 10 560 тыс. руб. явно недостаточно для того, чтобы выполнить работы объемом в 19 470 тыс. руб.
Приведенный выше пример нельзя считать надуманным. Вполне можно представить себе предприятие, специализирующееся на выпуске колес, другое предприятие, специализирующееся на выпуске шин для колес, третье предприятие, специализирующееся на выпуске подшипников для колес, четвертое предприятие, специализирующееся на выпуске аккумуляторов, пятое предприятие, специализирующееся на выпуске бензонасосов, и т.д.
И вот некое предприятие, назовем его головным, получило заказ на изготовление по чертежам заказчика некоторой машины. Это головное предприятие в странах с продуманной системой налогообложения (не в России) рассчитывает выполнить этот заказ, беря на себя функции окончательной сборки и наладки и привлекая к работам по этому заказу подрядчиков и субподрядчиков. Одной фирме заказать изготовление корпуса, другой фирме - шасси, третьей фирме заказать изготовление двигателя и т.д. В свою очередь фирма, получившая заказ на изготовление шасси, привлечет в качестве субподрядчика фирму, специализирующуюся на изготовлении колес, а та - фирмы, специализирующиеся на изготовлении шин и подшипников, и т.д. Ясно, что в России выполнить этот заказ, да и любые другие заказы, требующие привлечения подрядчиков и субподрядчиков, невозможно, ибо большая часть денег, выделенных для выполнения этого заказа, сразу же, еще до начала работ, отойдет государству в качестве НДС с авансов.
Все вышесказанное про НДС с авансов настолько элементарно, просто, ясно и понятно, что даже Президент России В.В. Путин в Посланиях Федеральному Собранию РФ от 25 мая 2004 г. и от 12 июля 2004 г. в разделах, посвященных совершенствованию налогообложения, прямо и недвусмысленно говорил: ".Назрела необходимость усовершенствовать порядок взимания налога на добавленную стоимость: исключить налогообложение авансовых платежей".
Но, к сожалению, Президент РФ нашим чиновникам, разрабатывающим проекты законов и поправок к ним, и нашим депутатам Государственной Думы не указ. Цитированный выше пункт 1 ст. 162 НК РФ отменен не потому, что с 01.01.2006 более не взимается НДС с авансов, а потому, что с 01.01.2006 согласно ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат. Это либо день отгрузки товаров, если отгрузка произошла ранее оплаты. Либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. Так что, если раньше, до 01.01.2006, все прогрессивное население нашей страны во главе с Президентом РФ боролось за отмену пункта 1 ст. 162 НК РФ, то теперь, после 01.01.2006 все прогрессивное население нашей страны во главе с Президентом РФ должно бороться за отмену подпункта 2 пункта 1 ст. 167 НК РФ. То есть, опять же, "исключить налогообложение авансовых платежей".
Особенности налогообложения при реорганизации организаций (ст. 162.1 НК РФ)
Есть "дух" закона и есть "буква" закона. Согласно "духу" закона при исчислении НДС реализованного товара, следует предъявить к вычету сумму "входного" НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов и комплектующих, которые использовались при производстве реализованного товара. Согласно "букве" закона, сумма "входного" НДС предъявляется к вычету на основании счетов - фактур, выставленных поставщиком на имя покупателя. А если предприятие подверглось реорганизации, так что поставщик поставил сырье и выставил счет - фактуру на имя одной организации, а реализовывал товар, произведенный из этого сырья, правопреемник, носящий другое имя? В подобных случаях налоговые органы нередко отказывали правопреемникам реорганизованных организаций в вычете "входного" НДС. Для того, чтобы "буква" закона совпадала с его "духом" глава 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, посвященной урегулированию всех возможных ситуаций, связанных с реорганизацией.
Реорганизации организации может осуществляться в форме выделения, слияния, присоединения, разделения, преобразования. В этой ст. 162.1 НК РФ рассмотрены практически все, могущие встретиться случаи. В частности рассмотрены ситуации, при которых реорганизованная организация или ее правопреемник (правопреемники) получают право на вычет сумм НДС, что нужно сделать для документального подтверждения этого права на вычет НДС и т.д. Как следует правопреемникам рассчитать и уплатить налог с авансов, полученных организацией до реорганизации.
Определено, что при наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Установлено, что передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается оплатой товаров (работ, услуг).
Налоговый период (ст. 163 НК РФ)
В ст. 163 НК РФ "Налоговый период" регламентируется, что налоговый период по НДС, вообще говоря, устанавливается как календарный месяц. Но для налогоплательщиков, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышают два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал. До ввода этой поправки, до 01.01.2006 организации могли исчислять и уплачивать НДС не каждый месяц, а один раз в квартал только если ежемесячная сумма выручки (без НДС) не превышала один млн. руб.
Ставки НДС (ст. 164 НК РФ)
С 01.01.2006 как и до этой даты используются три различные ставки НДС в 0, 10 и 18%. Несколько уточнен список товаров (работ, услуг) при реализации которых используются каждая из этих ставок.
Ставка в 0%
Согласно пункту 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. По этой же ставке 0% производится налогообложение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, или помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Налогообложение по этой же налоговой ставке 0% распространяется на работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.
Остальные случаи применения ставки в 0% остались прежними. А именно, при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации. При реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов. При реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ неразрывно связанных с выполнением работ в космическом пространстве. При реализации драгоценных металлов Центральному банку Российской Федерации, другим банкам или государственным организациям, деятельность которых заключается в переработке или хранении драгоценных металлов. При реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.
По операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, отменено представление в налоговые органы налогоплательщиком отдельной налоговой декларации.
Ставка в 10%
Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке в 10% не претерпел каких - либо изменений. Это по - прежнему мясо и мясопродукты, кроме деликатесных, молоко и молокопродукты, яйца и яйцепродукты, сахар, соль, зерно, и многие другие виды продовольствия. Достаточно длинный перечень товаров для детей, включая одежду, обувь, игрушки, тетради и т.д. Периодические печатные издания и книжная продукция за исключением изданий рекламного и эротического характера. А также медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства.
Ставка в 18%
Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.
Противоречия и нестыковки, препятствующие росту экономики нашего государства.
Коллизии возникают, когда сырье и продукция, изготовленная из этого сырья, реализуются по разным ставкам НДС. Например, некая организация закупает у поставщиков сырое мясо, реализация которого облагается по ставке 10%, и производит из него деликатесную продукцию в виде копченых колбасных изделий, реализация которых облагается по ставке 18%. Или наоборот, сырьем являются такие товары (работы, услуги), реализация которых облагается по ставке 18%, а готовая продукция представляет собой такие изделия, реализация которых облагается по ставке 10%. Рассмотрим каждый из этих случаев, разумеется, при условии, что каждый из контрагентов, - и поставщик, и покупатель являются плательщиками НДС.
Рассмотрим случай, когда организация закупает сырье, реализация которого облагается НДС по ставке 18% (кожа, коленкор, ткани, и т.д.) и т.д., и из этого сырья изготавливается продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10% (детская одежда, печатная продукция). Определим, какую сумму в качестве НДС организация должна была бы заплатить государству, если бы НДС определялся из данных бухгалтерского учета, как процентная доля от добавленной стоимости, и какую - при использовании счетов - фактур.
Пример 5.
Пусть некоторая организация закупила материалы, реализация которых облагается НДС по ставке 18% на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Из этого сырья изготовлена продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10%. Пусть эта готовая продукция реализована за 158 000 руб. (с учетом НДС).
Тогда добавленная стоимость, исчисленная из данных бухгалтерского учета, будет равна 40 000 руб. (158 000 руб. - 118 000 руб.).
Налог на добавленную стоимость, рассчитанный по ставке 10% от добавленной стоимости без НДС, равен 3 636 руб. (40 000 руб. ? 10/110). Эту сумму организация должна была бы перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость, если бы НДС определялся по данным бухгалтерского учета исходя из величины добавленной стоимости как десятая часть от нее без использования счетов - фактур, как инструмента для исчисления НДС.
Определим теперь НДС с использованием счетов - фактур.
Пример 6.
Стоимость закупленных сырья и материалов без НДС равна 100 000 руб. НДС в составе стоимости сырья и материалов, фигурирующий в счете - фактуре, выписанной поставщиком и впоследствии предъявленный к вычету, равен 18 000 руб. (при ставке в 18%).
Изготовленная из этого сырья продукция реализована за 158 000 руб., причем реализация этой продукции облагается НДС по ставке 10%. Поэтому из этой суммы 143 636 руб. представляет стоимость продукции без НДС, а 14 364 руб. представляют НДС в составе стоимости реализованной продукции.
Так как входной НДС равен 18 000 руб., он предъявляется к вычету из бюджета, и он больше, чем НДС в составе реализованной продукции, то государство должно этому предприятию возместить 3 636 руб. (18 000 руб. - 14 364 руб.).
В этом случае не предприятие платит государству налог, носящий название "Налог на добавленную стоимость" в сумме 3 636 руб., а государство платит предприятию налог, исчисленный по правилам главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ с использованием счетов - фактур, в сумме 3 636 руб. Это ли не абсурд! Предприятие успешно работает, получает прибыль, создает добавленную стоимость, но налог с этой добавленной стоимости не предприятие платит государству, а государство предприятию. [3], И все из - за того, что чиновники, занимавшиеся разработкой НК РФ, сначала ошиблись (а не ошибается только тот, кто ничего не делает), когда в Налоговом кодексе РФ описали способ, как рассчитывать НДС с использованием счетов - фактур, и в ими же придуманном способе запутались. А затем уже в течение более пяти лет не в силах признать свою ошибку и отказаться от использования счетов - фактур при исчислении НДС.
Вместо этого налоговое ведомство России рассылает подведомственным территориальным управлениям циркуляры, предписывающие выезжать с проверками и проводить тщательнейшим образом проверку с "пристрастием" в тех организациях, в которых НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета, больше, чем НДС в составе стоимости реализованной продукции. А проверять самым тщательнейшим образом нужно не предприятия, а тексты законопроектов (до того как законопроект стал законом) на соответствие экономическим понятиям или хотя бы - здравому смыслу.
Еще больший причиняется ущерб государству, когда организация из сырья, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, изготавливает продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 0%. Это, в основном, продукция, идущая на экспорт, или на снабжение иностранных дипломатических представительств. Тогда государство возмещает весь "входной" НДС [4].
При расчете НДС методами бухгалтерского учета исходя из добавленной стоимости, без использования счетов - фактур как инструмента для его вычисления, сразу видно, что организация НДС не начисляет и не перечисляет налог государству, поскольку оно выпускает продукцию, реализация которой не облагается НДС.
Пример 7.
При использовании счетов - фактур, как инструмента для определения НДС, и при численных данных, приведенных в примере 6, организация предъявляет к возмещению из бюджета сумму входного НДС, в размере 18 000 руб.
Так что и в этом случае не предприятие платит государству налог, а государство предприятию за то, что предприятие выпускает продукцию, реализация которой, согласно Налоговому кодексу РФ, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.
Это, конечно, нонсенс. Исправить положение можно, либо отменив счет - фактуры как инструмент при исчислении НДС, либо отменив льготные ставки налога в 0 и 10%.
Из более сотни стран, в которых введен налог на добавленную стоимость, нет ни одной страны, в которой законодательство о налогах сформулировано столь небрежно, что встречаются такие случаи, когда не фирма платит налог государству, а государство платит налог фирме.
Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов (ст. 165 НК РФ)
При реализации товаров на экспорт применяется нулевая ставка НДС (ст.164 НК РФ). Экспортер может предъявить к вычету (возмещению) НДС, уплаченный им поставщикам материалов и комплектующих (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров. При этом недостаточно предъявления только счетов - фактур, выставленных поставщиками материальных ресурсов. Экспортер должен обосновать свое право на применение нулевой ставки НДС. Для этого он должен подтвердить факт экспорта, представив в налоговый орган соответствующие документы.
В ст.165 НК РФ перечислены все мыслимые случаи экспорта товаров (работ, услуг) всеми возможными способами - сухопутным, морским или воздушным путем, а также трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, всеми возможными формами оплаты, в том числе, когда выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица. Отдельно рассмотрен случай осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также реализация товаров иностранному лицу через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.
Для каждого из перечисленных случаев приводится перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган для обоснования применения нулевой ставки НДС.
Момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ)
Пожалуй, самым радикальным нововведением является отмена возможности для налогоплательщика самим, по своему усмотрению сформулировать в учетной политике момент определения налоговой базы. Раньше, до 01.01.2006, налогоплательщик мог по своему усмотрению заранее утвердить в учетной политике, что моментом определения налоговой базы является одна из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Теперь же, с 01.01.2006, согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из этих двух дат. Это либо день отгрузки товаров, если отгрузка произошла ранее оплаты. Либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. В случае частичной предоплаты, день получения аванса является моментом определения налоговой базы в сумме аванса, на день же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Пример 8.
В январе покупатель перечислил поставщику аванс в сумме 59 тыс. руб. в счет предстоящей поставки товара на сумму 177 тыс. руб., в том числе НДС в сумме 27 тыс. руб. При получении аванса у поставщика возникает обязанность по уплате НДС в сумме 9 тыс. руб. (59 тыс. руб. ? 18% / 118%). После имевшей место в феврале отгрузки товара на сумму 177 тыс. руб., в том числе НДС в сумме 27 тыс. руб., у поставщика возникла обязанность по уплате НДС на оставшуюся сумму в 18 тыс. руб. (27 тыс. руб. - 9 тыс. руб.).
В эту же статью 167 НК РФ включены еще несколько пунктов, уточняющих различные случаи перехода права собственности от продавца к покупателю в некоторых, иногда довольно экзотических ситуациях. А именно.
В случаях, если товар, как таковой, не отгружается, не транспортируется, т.е. не перемещается физически, но происходит передача права собственности на этот объект, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки в этом случае является дата передачи права собственности на этот объект.
Иногда налогоплательщик, обычно это импортер, не имеющий своих складских помещений, поступивший из - за границы товар передает какому - либо юридическому лицу на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства. Затем начинает искать покупателя - оптовика, и, найдя такового, реализует ему всю партию товара, находящегося на складе. Момент определения налоговой базы в таком случае определяется как день реализации складского свидетельства.
Довольно редким, экзотическим явлением является "продажа долгов". Допустим предприятие "А" должно организации "Б" 10 млн. руб. Организация "Б", остро нуждаясь в денежных средствах и не имея возможности ждать, когда предприятие "А" погасит свой долг, уступает право денежного требования налогоплательщику "В" за, допустим, 9 млн. руб. При такой передаче имущественных прав величина базы определяется ст. 155 НК РФ и равна в данном случае 1 млн. руб. Момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
Организации - изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, могут устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При реализации товаров (работ, услуг) одним юридическим лицом другому, если оба являются российскими резидентами, то передача товаров обычно сопровождается товарной накладной и счет - фактурой. Но при экспортно - импортных операциях требуется значительно больший пакет документов. Какие именно документы требуется представлять в этих случаях, определяется статьей 165 НК РФ, а моментом определения налоговой базы в этих случаях является последний день месяца, в котором собран и представлен полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Следующие пункты рассматриваемой статьи 167 НК РФ посвящены моментам определения налоговой базы при выполнении строительно - монтажных работ (как последний день месяца каждого налогового периода), при выполнении работ для собственных нужд (как день выполнения работ) и т.д. Мы не будем подробно излагать все введенные в эту статью поправки, так как они не представляют общего интереса. А те организации, для которых эти поправки имеют существенное значение, все равно не ограничатся чтением данной статьи и вынуждены будут изучать текст гл. 21 НК РФ по первоисточнику.
Если, согласно своей учетной политике у предприятия в 2005 г. момент определения налоговой базы был "по отгрузке", то такому предприятию новая формулировка ст. 167 никаких дополнительных сложностей не создаст. Если же у предприятия, согласно его учетной политике, в 2005 г. момент определения налоговой базы был "по оплате", то для таких предприятий устанавливается "переходный период", на то, чтобы перейти от момента определения налоговой базы "по оплате", к моменту определения налоговой базы "по отгрузке". Такие предприятия должны произвести инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам). В связи с каждой имевшей место неоплаченной отгрузкой исчислить НДС и определить задолженность по НДС перед государством. На погашение этой задолженности по НДС дается 2 года, до 31 декабря 2007 г. Погашать эту задолженность можно частями, по мере оплаты покупателями отгруженных им товаров, (работ, услуг). Та часть дебиторской задолженности, которая не будет погашена до 1 января 2008 года подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
Кредиты (продолжение ст. 167)
Рассмотрим теперь чуть более подробно, во что выливается, к чему приводит для российского предпринимателя первая альтернатива пункта 1 ст. 167 НК РФ, то есть когда датой определения налоговой базы является дата отгрузки товаров.
Отгрузка товара, т.е. передача права собственности на товар от продавца к покупателю и осуществление платежа, т.е. получение денег продавцом от покупателя - это два разных действия, которые могут произойти как в один и тот же день, так и в разные дни. Если оба этих события происходят в один и тот же день, что обычно бывает при платежах наличными, то никаких проблем не возникает. Данный день можно считать как датой отгрузки, так и датой оплаты. Если платеж осуществлен раньше, чем отгружен товар, то это авансовый платеж. Этот случай мы подробно рассмотрели при описании поправок в ст. 162 НК РФ. Если же товар отгружен раньше, чем осуществлен платеж, то это товарный кредит, который продавец оказывает покупателю.
До 01.01.2006 налогоплательщик мог определить момент определения налоговой базы "по оплате". В этом случае, продавец отгрузил товар покупателю и ждет, когда от покупателя поступят деньги за проданный товар. И только после поступления денег от покупателя к продавцу за отгруженный товар, у продавца возникала обязанность исчисления и уплаты НДС за реализованный товар (работы, услуги). Если же денег от покупателя к продавцу так и не поступало, продавец терпел убытки в сумме стоимости проданного товара, но у него не возникало обязанности уплачивать НДС. У него не возникало задолженности перед государством, перед бюджетом по НДС.
Начиная с 01.01.2006 налогоплательщик лишен возможности определить момент определения налоговой базы "по оплате", а только "по отгрузке". Как только продавец отгрузил товар покупателю, так сразу, в этот же день у него возникла обязанность уплаты НДС со стоимости этого отгруженного товара. Причем вне зависимости от того, когда поступит оплата от покупателя за отгруженный товар и поступит ли она вообще хоть когда - нибудь.
По - видимому, это положение (пункт 1 ст. 167 НК РФ) введен в НК РФ по настоянию высших чиновников финансового ведомства, в целях скорейшего внедрения в России отчетности по международным стандартам. Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) предусматривают только один метод признания доходов и расходов - метод начисления, как при исчислении прибыли, так и при определении обязательств по НДС.
Согласно методу начисления, результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате соответствующих денежных средств) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли.
Российскими правилами бухгалтерского (и налогового учета) до 01.01.2006 допускалось использование не только метода начисления, но и кассового метода. Международные же стандарты финансовой отчетности предусматривают использование только метода начисления. При использовании метода начисления отраженная в балансе дебиторская и кредиторская задолженности лучше позволяет судить как о проделанной в отчетном периоде работе, так и о будущих денежных поступлениях и выплатах, тогда как при использовании кассового метода хозяйственные операции отражаются не в тот момент, когда они происходят, а тогда, когда деньги получены (или выплачены). При значительном объеме расчетов в кредит использование метода начисления дает более полную информацию о производственных результатах фирмы, об имущественном и финансовом положении организации, чем при использовании кассового метода.
Вызвано это тем, что в современном мире, в современной экономике западных стран больше используются кредиты, а не расчеты наличными. Да и не только в экономике, но и в обычной повседневной жизни обычных рядовых граждан. В западных странах граждане, только что принятые на работу, уже имеют возможность приобрести в кредит дом, автомобиль, мебель и т.д. От ежемесячной зарплаты у них на руках практически зачастую ничего не остается, все уходит на погашение кредитов.
Приведу один показательный в этом отношении эпизод. Один группа знакомых между собой российских туристов, находившая в США, посетила преуспевающего по российским меркам своего коллегу, бывшего российского гражданина, ныне живущего и работающего в США. Хозяин дома, встретив гостей, извинился за то, что у него в холодильнике и в буфете нет достаточного количества выпивки и закуски для приема гостей, попросил гостей располагаться как у себя дома, а он отлучится на несколько минут и все организует. После этого он посадил в автомобиль одного из гостей и с ним поехал - догадайтесь куда. В супермаркет? Нет, не угадали. В банк. В банке хозяин дома объяснил дежурному администратору, что к нему неожиданно нагрянули гости из России, что согласно русским обычаям он должен "принять" гостей, то есть устроить маленький банкет, в качестве доказательства предъявил русского гостя с российским паспортом с проставленными в паспорте визами. Для администратора банка прием гостей из России явился достаточной причиной для предоставления своему клиенту дополнительного кредита. После этого они отправились домой, попутно по телефону заказав все необходимое.
Это жизнь обычного гражданина, или как определено в НК РФ - физического лица. А как складываются в этом отношении жизнь юридического лица - предпринимателя? Представьте себе, что некоторая компания строит и продает дома или квартиры в кредит с рассрочкой платежа в 10 или 20 лет. Если компания за год построила и продала в кредит несколько сотен домов, то эта компания по западным меркам считается успешной, процветающей. У нее огромные прибыли. Персонал этой компании работает эффективно. В эту компанию имеет смысл вкладывать деньги, предоставлять ей кредит, покупать ее акции. Если эта компания испытывает недостаток денежных средств, то банки ей предоставляют кредит, причем в значительно большей сумме, чем имеющаяся у нее дебиторская задолженность, с тем, чтобы компания могла расширять свой успешно ведущийся бизнес. И, что самое главное, кредиты предоставляются под очень маленькие, с нашей точки зрения, проценты - от десятых долей процента до одного - двух процентов, не более.
Теперь представим такую же компанию в России. В России такая компания - банкрот. Капитала нет, потому что имевшийся первоначальный капитал израсходован на строительство домов. Дома распроданы в кредит. Оборотных средств нет. Денег нет. Денежные поступления ожидаются только через несколько лет. Есть только дебиторская задолженность, причем долгосрочная. Кредиты в банке может быть и можно взять, но под большие проценты. С 26 декабря 2005 г. Центральный банк Российской Федерации установил процентную ставку рефинансирования (учетную ставку) в 12% годовых [5], в частных же банках проценты еще большие. Если же взять кредит у физического лица с условием погашения кредита путем предоставления в будущем ему части своей продукции - то это аванс, и, следовательно, уплата государству НДС. Если же взять беспроцентный кредит у физического лица с условием возвращения ему долга в денежной форме, то тут же налоговый инспектор насчитает полученную компанией выгоду от использования беспроцентного кредита, с этой выгоды насчитает налог на прибыль, а также штраф и пени.
Нельзя бездумно в Российское законодательство вставлять отдельные положения, традиционно использующиеся в западных странах. У нас совсем другой и жизненный уклад и традиции ведения бизнеса. Это все равно как установить в России для мужчин возраст выхода на пенсию в 65 лет только на том основании, что в Японии мужчины выходят на пенсию по достижении возраста в 65 лет. Но в России средняя продолжительность жизни мужчин равна 58 лет, а в Японии - 80 лет.
При вводе новых поправок в НК РФ думать нужно не о том, как бы увеличить налоговые поступления - у нас и так уже который год бюджет исполняется с профицитом, т.е. доходная часть бюджета превалируют над расходной, а о том, чтобы вводимые поправки способствовали расширению производства, росту экономики государства.
Если бы в НК РФ регламентировался бы момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а НДС вычислялся из данных бухгалтерского учета без использования счетов - фактур как инструмента для исчисления НДС, то можно было бы уже давно вообще отказаться от требования к предприятиям вычислять НДС и формировать отчет - декларацию по этому налогу. Дело в том, что, начиная с 26.06.2003 г. платежи наличными не только между юридическими и физическими лицами, но и между юридическими лицами осуществляются с использованием контрольно - кассовых машин, имеющих фискальную память, информация из которых регулярно снимается налоговыми органами. Поэтому достаточно потребовать (на законодательном уровне) от банков представлять в налоговые органы электронные копии всех тех платежных поручений, требований и прочих банковских документов, в которых отдельной строкой указана сумма НДС, уплачиваемая покупателем продавцу. Тогда налоговые органы будут иметь всю необходимую информацию, на основе которой можно определить величину НДС для каждого налогоплательщика. Более того, налоговые органы могут этот налог вычислить и представить налогоплательщику результаты этих расчетов. А если налогоплательщик в оговоренные сроки не оспорит представленные расчеты, то и удержать НДС, списав с банковского счета организации соответствующую сумму. И не требовать от всех организаций формирования и представления продавцами покупателям счетов - фактур, ведения книг учета выданных и поступивших счетов - фактур, ведения книг учета покупок и продаж и формирования многостраничных отчетов по налогу на добавленную стоимость.
Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю (ст. 168 НК РФ)
Согласно ст.168 НК РФ стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС, складывается из их цены без НДС и соответствующей суммы НДС.
При реализации товаров (работ, услуг) покупателям - юридическим лицам, продавец - плательщик НДС выставляет покупателям счета - фактуры, которые используются при исчислении НДС.
В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах - фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Это является одним из обязательных условий для принятия "входного" НДС к вычету.
Данная статья подверглась очень незначительным изменениям. В этой статье как, впрочем, и во всех других, фразы "реализация товаров (работ, услуг)" дополнены словами "передача имущественных прав" (в соответствующих падежах).
Тем не менее, нам представляется, что данную статью следует переформулировать заново. Дело в том, что цена определяется рынком, соотношением спроса и предложения. Если спрос увеличивается, или предложение уменьшается, то цена растет. Если спрос уменьшается, или предложение увеличивается, то цена падает. Когда представитель продавца и представитель покупателя во время переговоров "утрясают" цены, то продавец, разумеется, имеет в виду, что ему надо из продажной стоимости товара (работ, услуг) покрыть и все издержки производства, и заплатить все налоги, да еще хорошо бы и прибыль получить. Так что, приступая к переговорам по ценам, продавец заранее знает, что наименьшая цена, по которой он может продать этот товар (работу, услугу), равна такой - то величине. Покупатель же знает, по каким ценам другие поставщики продают подобные, аналогичные товары (работы, услуги), примерно с такими же или незначительно отличающимися свойствами. Если продавцу удастся договориться с покупателем о цене товара (работы, услуги) более высокой, чем та наименьшая цена, ниже которой он будет терпеть убытки, то продавец знает, что он возместит все издержки производства, заплатит налог на имущество, получит несколько большую прибыль, и уплатит несколько больший налог на прибыль и несколько больший налог на добавленную стоимость. Чему именно будет равен НДС - это потом сосчитает бухгалтер исходя из расчетной ставки НДС (18/118 при ставке в 18% или 10/110 при ставке 10%).
Никогда продавец и покупатель, "утрясая" цены, не договариваются, что мол цена без НДС будет равна тому - то, и следовательно, окончательная продажная цена с учетом НДС будет равна тому - то. Первичным понятием является окончательная продажная цена (с НДС), а величина НДС и цена без учета НДС, фактически всегда определяются расчетным путем, исходя из цены реализации, из продажной цены (с учетом НДС и всех остальных налогов).
При аукционной торговле становится еще более очевидным факт, что рынок определяет продажную цену товара (с НДС), а уже потом бухгалтер вычисляет, чему равен НДС в составе цены реализованного товара (работ, услуг).
Так что логичнее было бы во всех расчетных документах указывать продажную стоимость товаров (работ, услуг) и НДС, в составе этой стоимости, определенную расчетным путем как некоторая доля от продажной стоимости.
Счет - фактура (ст. 169 НК РФ)
Счет - фактура является документом, на основе которого продавец (производитель) товаров (работ, услуг) предъявляет "входной" НДС к вычету. Только после этого налог из налога на "полную продажную стоимость" становится налогом на добавленную стоимость. И то не всегда, а как мы уже указывали выше, только если и продавец (производитель) товара и поставщик материальных ресурсов, использованных при производстве этого товара, - оба являются плательщиками НДС и если и товар, и материальные ресурсы, использованные при производстве этого товара, облагаются по одной и той же ставке НДС. Составлять счета - фактуры обязаны все налогоплательщики. Это относится и к налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС. Они выставляют счета - фактуры с пометкой "Без НДС". Налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) населению за наличный расчет, вместо счет - фактуры выдают покупателю чек контрольно - кассовой машины.
Текст данной статьи подвергся очень незначительным изменениям. Во - первых, как уже указывалось выше, во всех предложениях, содержащих фразы "товары (работы, услуги)" добавлены слова "имущественных прав". Эту поправку можно считать несущественной. Существенной поправкой является то, что суммы "входного" НДС, предъявленные продавцом и указанные в счете - фактуре, теперь нельзя возмещать, а можно только принять к вычету.
Мы не устанем повторять, что, по нашему мнению следует вообще отказаться от использования счетов - фактур, как инструмента при исчислении НДС. В крайнем случае, внести такие поправки, чтобы НДС, исчисленный с использованием счетов - фактур, всегда был бы налогом на добавленную стоимость, а не налогом на полную продажную стоимость товаров. И чтобы во всех тех случаях, когда организация является плательщиком НДС, и она реализует товары (работы, услуги), реализация которых облагается НДС по отличной от нуля ставке, НДС всегда уплачивала организация государству и никогда - государство организации, как в приведенных нами выше примерах.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (ст. 170 НК РФ) Как указывалось выше, счета - фактуры введены только для того, чтобы суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов, (товаров, работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, можно было принять к вычету. Указанные суммы НДС к вычету не принимаются если: приобретенные активы используются в операциях, не подлежащих налогообложению НДС; эти активы используются в операциях, местом реализации которых не является территория России; эти активы приобрели лица, не являющиеся плательщиками НДС; эти активы используются в операциях, не являющихся объектами налогообложения НДС. В этих четырех случаях "входной" НДС учитывается в составе стоимости приобретенного актива и впоследствии относится на затраты по производству и реализации.
Жизнь многообразна. Возможны случаи, когда суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов, основных средств и нематериальных активов приняты к вычету, а в последствии, в силу изменившихся обстоятельств, эти активы стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению НДС; или эти активы стали использоваться в операциях, местом реализации которых не является территория России; передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; и т.д. Если "входной" НДС по таким товарам уже принят к вычету, его нужно восстановить и уплатить в бюджет. В случае амортизируемого имущества, нужно восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость.
В данной статье подробно описаны практически все возможные ситуации, например, реорганизация предприятия; получение освобождения от обязанности налогоплательщика по НДС, или утрата такого освобождения; перехода налогоплательщиков на какой - либо из специальных налоговых режимов; использование приобретенных активов в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС и т.д.
Данная статья существенных поправок не содержит. К несущественным поправкам мы относим добавление слов "имущественные права" везде, где встречаются слова "товары (работы, услуги)".
Налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ)
Налогоплательщик по НДС имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии гл. 21 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РВ налоговые вычеты. Содержание данной статьи перекликается с содержанием предыдущей ст. 170 НК РФ, в которой регламентировалось, когда уплаченные суммы НДС следует отнести на затраты. В данной же статье формулируются условия, когда уплаченные суммы НДС можно предъявить к вычету.
К существенным поправкам следует отнести то, что для принятия к вычету НДС больше не требуется подтверждения фактической оплаты суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, достаточно только наличия счета - фактуры и факта оприходования товара, выполнения работ, оказания услуг.
Так же как и в предыдущей ст. 170 НК РФ, в данной статье перечислены остальные случаи, когда суммы НДС, предъявленные к вычету, подлежат восстановлению.
Других существенных изменений в данной статье нет.
Порядок применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ)
В ст. 172 НК РФ устанавливается порядок применения вычетов "входного" НДС. Для применения покупателем товаров вычетов необходимо, чтобы товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы были приняты покупателем на учет и сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счете - фактуре, выставленном продавцом покупателю.
Существенно новым является то, что если до 01.01.2006 г. для возможности применения налогового вычета было необходимо, чтобы НДС в составе стоимости товара был уплачен поставщику, то теперь это требование является необязательным. Вызвано это, по видимому тем, что при регламентированном моменте возникновения обязанности по уплате НДС "по отгрузке" день оплаты может сильно отстоять по времени от даты отгрузки. Документально подтверждать фактическую уплату НДС нужно теперь только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При приобретении товаров за иностранную валюту, она должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации не на дату оплаты, а на дату принятия товаров на учет.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала) как сумма НДС, начисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов в соответствии со ст. 171 НК РФ и увеличенная на суммы НДС, восстановленные в соответствии с гл. 21 НК РФ. В данную статью внесено одно существенное изменение, а именно, в предыдущее предложение добавлена фраза "и увеличенная на суммы НДС, восстановленные в соответствии с гл. 21 НК РФ".
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, определяется обособленно от суммы налога по другим операциям.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ)
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет, установленные ст. 174 НК РФ остались прежними. Единственное изменение в данной статье это замена 1 млн. руб. на 2 млн. руб. А именно, налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки не превышающими два миллиона рублей, для которых в соответствии со ст. 163 налоговый период равен кварталу, должны уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20 - го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Разумеется, имеются в виду суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20 - го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Исчисление НДС организациями, связанными договором о совместной деятельности (ст. 174.1 НК РФ)
С 01.01.2006 г. начинает действовать вновь введенная ст. 174.1 НК РФ "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации", в которой прописан порядок исчисления НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора о совместной деятельности.
Две или более коммерческих организации или индивидуальных предпринимателя могут между собой заключить договор простого товарищества, или, как его еще называют договор о совместной деятельности (без образования нового юридического лица) для извлечения прибыли или достижения какой - либо другой, не противоречащей закону цели (осуществление благотворительности, проекты в области образования спорта и т.д.). Если хотя бы одним из участников товарищества является некоммерческая организация, то товарищество может преследовать только некоммерческие цели. Правовые аспекты деятельности таких товариществ регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 55 ст. ст. 1041 - 1054). В случае, если организации заключили договор о совместной деятельности для получения прибыли, то, прежде, чем будет получена прибыль, должна быть произведена добавленная стоимость. Исчислению налога на эту добавленную стоимость, создаваемую в рамках договора о совместной деятельности, и посвящена эта вновь введенная ст. 174.1 НК РФ.
Каждый из участников товарищества вносит установленный договором вклад в товарищество в виде основных средств, материальных и/или нематериальных активов. Этот вклад в "общее дело" не является реализацией и, следовательно, не облагается НДС. Должен вестись раздельный учет операций в рамках товарищества (для достижения общей цели) и учет операций по основной, записанной в уставе деятельности каждого из участников товарищества, вне рамок договора о совместной деятельности. Ведение общего учета операций в рамках договора о совместной деятельности, возлагается на одного из участников товарищества. В случае, если товарищество состоит как из российских, так и иностранных организаций, то общий учет операций товарищества должна вести российская организация.
На того участника товарищества, который ведет общий учет операций, произведенных в рамках договора о совместной деятельности, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС. Он обязан выставлять от своего имени (напомним, что простое товарищество не образует нового юридического лица) соответствующие счета - фактуры контрагентам - покупателям, вести учет счетов - фактур, выставленных контрагентами - продавцами, вести книги покупок и продаж и предъявлять к вычету "входной" НДС. Причем этот участник должен все это делать вне зависимости от того, является или не является он плательщиком НДС по своей основной деятельности. Более того, даже если все участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, и не являются плательщиками НДС, то операции по договору о совместной деятельности должны учитываться по общему плану счетов и облагаются НДС в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке.
Но учет предполагает отчетность. Исчисление и уплата НДС, в том числе предъявление к вычету "входного" НДС по операциям, связанным с договором о совместной деятельности, предполагает представление в налоговые органы декларации по НДС. От имени кого? Простое товарищество не образует нового юридического лица и поэтому не регистрируется в налоговых органах как плательщик каких - либо налогов. А каждый из участников может быть организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, и поэтому не являться плательщиками ни налога на прибыль, ни НДС.
Если организации - "упрощенцы" по операциям, в рамках договора о совместной деятельности ради получения прибыли, не уплатят НДС, необходимость которого регламентирована ст. 174.1 НК РФ, то, во - первых, как об этом могут узнать налоговые органы, и, во - вторых, кому, каким образом и на каком основании они могут предъявить претензии? Этот вопрос остался не урегулированном на законодательном уровне.
Как и в других, рассмотренных выше случаях, разработчики поправок в НК РФ, будучи озабоченными только максимальным увеличением налоговых поступлений в бюджет, опять упустили из виду необходимость устранить упущения в законодательной базе. А для этого нужно было внести в Кодекс небольшую поправку: "если договором о совместной деятельности предусматриваются коммерческие цели (получение прибыли), то таковое товарищество должно быть зарегистрировано в налоговых органах как плательщик таких - то налогов вне зависимости от того, является ли плательщиком этих налогов каждый из участников договора по отдельности".
Порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ)
В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату). Порядок и сроки возмещения определяются ст. 176 НК РФ.
Данная статья подверглась незначительным изменениям, некоторые из которых вступают в силу с 01.01.2006 г., а некоторые с 01.01.2007 г.
Изменен период, в течение которого должно быть произведено возмещение суммы НДС или ее зачет в счет уплаты НДС за последующие налоговые периоды, или других налогов, пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, и т.д. Теперь возмещение должно производится не позднее чем через три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, а не трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Узаконена обязательная проверка обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению. Она должна быть проведена налоговым органом в течение двух месяцев. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган должен принять решение о возмещении путем зачета, или возврата соответствующих сумм, либо об отказе в возмещении.
В течение 10 дней после вынесения любого решения налоговый орган обязан оповестить о нем налогоплательщика.
Если налоговый орган принял решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета, то не позднее следующего дня это решение направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который обязан вернуть сумму налога в течение семи дней после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается 8 день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Заключение
У читателя может создаться впечатление, что автор ратует за введение существенных поправок в гл. 21 НК РФ, поправок, устраняющих описанные в данной статье противоречия и недостатки. Но это не так. Автор считает, что такие налоги, как единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль (НнП) и налог на добавленную стоимость (НДС) следует объединить в один обобщенный налог. Подробному обоснованию этого предложения посвящена статья автора [6], там же приведен и проект главы Налогового кодекса, вводящего этот обобщенный налог. В данном разделе мы очень кратко и схематично отметим основные принципы такого объединения.
ЕСН и НДФЛ имеют идентичные базы, поэтому их объединение заключается только в объединении ставок этих двух налогов. Заметим далее, что чем больше начисленная работникам заработная плата, тем больший начисляется налог, зависящий от заработной платы. Но, одновременно, тем меньшая прибыль остается у предприятия и тем меньший начисляется налог на прибыль. Сумма этих трех налогов (ЕСН, НДФЛ и НнП) уже почти не зависит от фонда оплаты труда. То есть при изменении суммарной начисленной заработной платы в несколько раз, сумма этих трех налогов изменяется только на несколько процентов. Сумму этих трех налогов можно уже объединить с НДС. Базой этого объединенного налога является сумма всех доходов организации, полученных за налоговый период за минусом всех тех расходов, которые являются реализационными доходами контрагентов. Ставку этого объединенного налога нужно подобрать так, чтобы у предприятий величина этого объединенного налога была бы в среднем равна сумме этих 4 - х налогов, исчисленных по правилам глав 21, 23, 24 и 25 НК РФ.
[1] Поправки в гл. 21 НК РФ введены следующими Федеральными законами, принятыми в 2005 году: от 18.07.2005 № 90 - ФЗ, от 22.07.2005 № 117 - ФЗ, от 22.07.2005 № 118 - ФЗ, от 22.07.2005 № 119 - ФЗ и от 20.12.2005 № 168 - ФЗ.
[2] См., например, Иллюзия налога // Все для бухгалтера. 1999, № 6 (36); Судить по законам, или по "понятиям". Поправки в налоговое законодательство // Все для бухгалтера. 2004/ № 1 (121); Несколько слов в защиту схем минимизации налогообложения // Все для бухгалтера. 2004, № 9 (129); Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения // Все для бухгалтера. 2005, № 18 (162); а также в главах, посвященных НДС в книгах: Самоучитель по бухгалтерскому учету. M, : "Альфа - пресс", 2003. 248 стр.; Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и начинающих бухгалтеров. M.: "Вершина", 2004. 272 стр.; Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и бухгалтеров. M, : "Альфа - пресс", 2004. 400 стр.;
[3] В примерах 5 и 6 мы специально подобрали такие числовые данные, чтобы НДС, уплачиваемый государству, вычисленный как процентная ставка от добавленной стоимости, и НДС, исчисленный с использованием счетов - фактур, имели бы одинаковую абсолютную величину, но разные знаки. В реальности, эти два способа исчисления НДС дают значения, разные по абсолютной величине. Но все равно, входной НДС всегда больше, чем НДС в составе реализованной продукции и государство не только не получает НДС от таких организаций, но само уплачивает им налог.
[4] Специалисты, разрабатывавшие главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" подошли к решению аналогичной проблемы более грамотно. Если у предприятия доходы превышают расходы, то предприятие получило прибыль, и оно исчисляет и уплачивает налог на прибыль как некоторую процентную долю от этой разницы. Если же у предприятия расходы превышают доходы, то предприятие получило отрицательную прибыль, т.е. убыток. В этом случае государство не уплачивает предприятию налог, как некоторую процентную долю от этой разницы, а просто в этом случае предприятие не платит налог на прибыль, и только. Специалисты же, разрабатывавшие главу 21 НК РФ "НДС" проявили беспомощность в вопросе что делать, если у предприятия НДС, предъявляемый к вычету, больше, чем НДС в составе стоимости реализованной продукции.
[5], Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643 - У
[6] Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения. // Все для бухгалтера. № 18 (162) 2005 г.
Начать дискуссию