Новые правила налоговых проверок: как сама ФНС трактует поправки в НК

Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько плотно вошли в жизнь обычного российского предпринимателя, что, пожалуй, он не хуже любого налогового инспектора объяснит их смысл.

Почти ни один акт налоговой проверки, ни одно решение суда не обходится без упоминания той самой необоснованной налоговой выгоды, которая повлекла ущерб для бюджета. А введено это понятие было уже более 10 лет назад — Постановлением Высшего Арбитражного Суда № 53 от 12.10.2006 года. Высший Арбитражный Суд с тех пор канул в лету, слившись с Верховным Судом, а выработанная им концепция — жива. Еще пока жива...

Но, то ли несолидно ссылаться на судебное постановление (ведь у нас не Англия с ее прецедентным правом), то ли устарели размытые понятия о добросовестности, решено — быть соответствующим положениям в Налоговом кодексе РФ. 18 июля 2017 года выверенные поправки в кодекс были подписаны Президентом. Родилась новая статья 54.1. Новые правила применяются к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года.

Налоговики выпустили письма о новых правилах

ФНС России уже выпустила два разъяснения о том, как трактовать новую статью НК РФ:

• Письмо ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@;
• Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@.

Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует (п.1 ст. 54.1 НК РФ):

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.

Под «искажением» ФНС понимает, внимание (!), умышленные действия налогоплательщика, например:

• создание схемы «дробления бизнеса»;
• искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;
• неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность сделки.

Акцент на умысле не случаен. Ст.122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство. В результате, штраф вместо распространенных сейчас 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %.

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой.

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям) (п.2 ст.54.1):

• снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;
• обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Что-то до боли знакомое, не так ли?

Первое условие

Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.

Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС».

Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.

На сегодняшний день очевидно, что ФНС намерено переломить сложившуюся в интересах налогоплательщика тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о налоге на прибыль.

Напомним, еще в 2012 году Высший Арбитражный Суд постановил:

Это привело к тому, что налоговый орган перестал оспаривать учет налогоплательщиком затрат, когда не мог доказать завышение себестоимости. Например, сырье и материалы приобретены у контрагента, обладающего признаками анонимности, неисполняющим к тому же налоговых обязательств (речь о случая, когда ТМЦ «прогоняются» через подставного поставщика с дополнительной наценкой).

В то же время достоверно и то, что речь о реальном товаре: дом построен — значит кирпичи были; пищевая продукция выпущена и проверить ее состав возможно только после проведения дорогостоящей экспертизы — затраты на мясо, муку, прочие ингредиенты принимаются и т.п. Подчеркнем, что речь шла только о налоге на прибыль, однако хотя бы в этой части налогоплательщик мог быть спокоен.

Можно ожидать, что при новых налоговых проверках доказыванию исполнения или неисполнения сделки конкретным контрагентом будет уделяться особое внимание. ФНС напоминает нижестоящим органам, что для этого могут быть использованы:

• опрос сотрудников налогоплательщика и иных лиц, которые могут обладать какой-либо информацией;
• осмотры территорий;
• сопоставление объемов поставляемого товара размеру склада;
• инвентаризация имущества;
• выявление «непроблемных» контрагентов, оказывающих подобные услуги, и их опрос;
• анализ документов о допуске на территорию;
• детальный анализ самого процесса принятия решения о сделке (как оценивалась коммерческая привлекательность сделки, как оценивалась деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и так далее).

Причем в отношении последнего пункта инспектор с вас будет требовать письменных объяснений.

Все эти мероприятия не являются новыми и известны налогоплательщикам и налоговым консультантам.

Налоговики забудут о формальном подходе

Однако в последнее время инспекторы все больше стали уходить в сторону формального подхода, ограничиваясь констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала). НК РФ и ФНС возвращают инспекторов к необходимости исследования сути хозяйственных взаимоотношений.

Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:

• факты обналичивания, использования денежных средств на нужды учредителей или должностных лиц учредителей (хрестоматийные «примеры» — это оплата авиабилетов, погашение персональных кредитов, туристические поездки и пр.);
• совпадение IP-адресов налогоплательщика и контрагента.

Интересно, что ФНС уже не в первый раз обращает внимание на анализ финансовых потоков, выявление «центров прибыли». В этой связи рекомендовано выявлять конечного получателя денежных средств, перечисленных проблемного контрагенту: нередко им оказывается сам налогоплательщик (различные круговые схемы движения денежных средств), его взаимозависимые лица.

Если же несоблюдение указанных выше условий не будет установлено, налогоплательщик выйдет победителем из налогового спора.

Чтобы это было сделать проще, чем кажется, в законе предусмотрены обстоятельства, которые сами по себе не могут подтвердить неправоту налогоплательщика (п.3 ст.54.1 НК РФ):

Аналогичный подход был отражен и в письме ФНС России от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9-547, в котором упоминалось о назревшей проблеме осуществления налоговыми органами формального сбора доказательств для целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы не оспаривают реальность осуществления операций с контрагентами, а просто ограничиваются доводами о недостоверности первичных документов, основываясь на допросах руководителей контрагентов, заявлявших о непричастности к деятельности компаний, и почерковедческих экспертиз. В связи с этим ФНС России заявила, что факт отрицания допрашиваемыми лицами подписания документов от имени контрагентов или наличия у них полномочий руководителя не является безусловным и достаточным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если документы составлены поставщиком идеально, товар поставлен (услуги оказаны), причем сомнений в их необходимости для реальной экономической деятельности не было, но внезапно оказалось, что контрагент перестал уплачивать налоги, проверяемый налогоплательщик не может нести за это ответственность. Несомненно, закрепление этого правила в законе будет на пользу налогоплательщикам;

Также давно устоявшееся правило о том, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, а задним числом указывать, что сделка оказалась экономически нецелесообразна или был иной, более эффективный способ ведения хозяйственной деятельности, налоговый инспектор не вправе.

Выяснение вопроса о том, насколько правильно рядовой налогоплательщик определил налоговую базу в соответствии с изложенными правилами, будет осуществляться в ходе обычных выездных и камеральных налоговых проверок. Иными словами, налоговый орган, как и прежде, должен доказать обстоятельства, на которые ссылается он, а налогоплательщику будет предоставлен шанс опровергнуть доводы. Ни о каком одностороннем вменении нарушения или о создании отдельной проверочной процедуры речь не идет.

Важно понимать, что во всей полноте норма ст.54.1 применяется только к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. ФНС напомнила об этом нижестоящим инспекциям в письме от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, запретив ссылаться на новую норму при оформлении актов, решений по результатам «старых» проверок, в ходе судебных разбирательств по ним.

Ключевым на пути отстаивания налогоплательщиком своей правоты остается понятие «деловая цель», несмотря на его отсутствие в законе. При наличии деловой цели, подтвержденной целесообразности заключенных сделок и их реальном исполнении, полученный налоговый эффект будет лишь побочным продуктом, а доначисления налогов станут несостоятельными, несмотря на несовершенство первичных документов или неисполнение контрагентом своих публичных обязательств.