Интерес к статье 54.1 Налогового кодекса РФ возникает с прочтения заголовка: «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Исчисление налогов здесь названо правом налогоплательщика. Между тем из статьи 57 Конституции РФ, из подпункта 1 статьи 23 НК РФ, да и из здравого смысла следует, что платить налоги – это обязанность, а не право.
Не может налогоплательщик произвольно по своему усмотрению исчислять и уплачивать налоги, и существует определенный законом порядок, руководствоваться которым налогоплательщик обязан. Однако переименовать право в обязанность – это только первый шаг законодательной «многоходовочки», конечная цель которой - обозначить «пределы осуществления прав». И, правда, не пределы же «осуществления обязанностей» устанавливать. Деликатный налоговый маневр удался, и с 19 августа 2017 года налогоплательщик ограничен в правах, если уменьшает налоговую базу, а также подлежащие к уплате суммы налогов, сборов, страховых взносов.
Смелая трактовка новой статьи кодекса от ФНС
Собственную смелую трактовку статьи 54.1 НК РФ предложила налоговая служба в письме № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 г., в котором вещи (в данном случае «пределы осуществления прав») назвала, как говорится, своими именами, а именно – «злоупотреблением правом». Это действительно, как и анонсируют налоговики, «новый подход», поскольку термина такого в налоговом законе нет, и, несмотря на присутствие понятия «злоупотребление правом» в гражданских отношениях (пункт 1 статьи 10 ГК РФ), в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ применение его в налоговом праве вряд ли уместно.
И вот почему. Гражданское право – базовая отрасль частного права, регулирующего отношения между равными субъектами. В отличие от гражданского, налоговое право – отрасль публичного права, субъекты которого (налоговый орган как властный субъект и налогоплательщик как подчинённое лицо), между собой не равны.
Публичное право отличается императивным характером власти-подчинения, в сфере публичного права всегда доминирует государство, основа публичного права - запреты и предписания. Принцип такой: если что-то не запрещено, то это разрешено. Поэтому налоговые нормы, как и любые нормы публичного права, требуют максимальной определённости, что и зафиксировано в пункте 6 статьи 3 НК РФ.
Почему тогда используют расплывчатые формулировки?
Итак, если отношения по взиманию налогов называются «властными» отношениями (пункт 1 статьи 2 НК РФ), и правила «налоговой» игры задаются исключительно государством, то и во власти государства разработать во второй части Налогового кодекса РФ такой порядок исчисления налогов, установить такие запреты и дозволения, которые бы не позволили налогоплательщику никоим образом «употребить зло» в отношении права.
А если всё-таки существует необходимость закрепления понятия злоупотребления в налоговом праве, то следует обозначить конкретные формы злоупотребления правом, а не использовать расплывчатые формулировки вроде «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни» и не заниматься поисками «основной цели совершения сделки».
В упомянутом выше письме ФНС РФ отчаянно предпринимает попытки показать нижестоящим органам примеры такого «искажения»: «дробление бизнеса», направленное на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Наверно, можно назвать все эти действия налогоплательщика неправомерными и искусственными, а хозяйственную операцию - «налоговой схемой», только не прослеживается адекватных объяснений, в чем различия между такими «схемами» и законными действиями налогоплательщика во исполнение норм части второй Налогового кодекса РФ. С таким же успехом можно было бы констатировать, что государство провоцирует налогоплательщика, предлагая ему применение специальных налоговых режимов с использованием пониженных налоговых ставок, другие налоговые льготы, международные соглашения об избежании двойного налогообложения и т.п.
Нарушение НК и злоупотребление правом – это не одно и то же?
Наличие правонарушения со стороны налогоплательщика здесь тоже под вопросом, поскольку речь идет не о нарушении закона, а о злоупотреблении правом, что не одно и то же. Сама же тема злоупотребления правом не является простой в юриспруденции. Споры разрешаются только судебными органами и немало дискуссий проводится по этому поводу. При этом юристы-практики в дискуссиях и на конференциях признают, что злоупотребление правом сложно доказывать и что это достаточно трудоемкий процесс (см. разъяснения судьи Свердловского областного суда, к..ю.н. Васильевой А.С. на интернет-конференции «Злоупотребление правом»).
Между тем «статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы…» и «доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, М-2 НК РФ» (выдержки из письма ФНC РФ № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 г.).
Поэтому существует риск, что при проведении таких мероприятий налоговые органы по причине отсутствия у них специальных познаний в области ведения бизнеса, достаточной компетенции для установления факта злоупотребления правом, соответствующих полномочий судебных органов на полное, всесторонне и объективное исследование обстоятельств дела будут весьма фривольно оценивать хозяйственную деятельности налогоплательщика, тем более что оценка доказательств всегда субъективна.
Экс-председатель расформированного ВАС РФ А. Иванов разрешение подобной проблемы видит в том, что налоговые органы «…не должны «решать задачи пополнения бюджета», напротив, это должно быть им строго запрещено».
Налоговики по-прежнему хотят вникать в сущность хозяйственных операций
А пока налоговые органы намерены вникать в сущность хозяйственных операций налогоплательщика и вмешиваться в непосредственную деятельность бизнеса, давать оценку сделкам, а, значит, вторгаться в область гражданских правоотношений. Между тем принципами гражданского законодательства являются неприкосновенность собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, их судебной защиты (пункт 1 статья 1 ГК РФ).
Ну, да ладно, что за занудство! На самом деле работа налоговикам предстоит интересная: не только выявить основную цель сделки (при этом не спутать ее с «неосновной») и установить «конкретную разумную хозяйственную (деловую) цель», но и распознать «признак искусственности», оценить по критерию «разумности» объяснение сделки «с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения», а также доказать «налоговую экономию» с точки зрения применения налогоплательщиком «агрессивных механизмов налоговой оптимизации» и «манипуляции» своим статусом (рекомендации ФНС РФ в письме № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 г.).
Однако в условиях наличия пределов осуществления прав налогоплательщиками логично было бы наличие сдерживающего фактора в виде пределов осуществления прав налоговыми органами по сбору доказательственной базы в отношении злоупотребляющих правами налогоплательщиков. А без этих пределов какой-то беспредел какой-то получается, напоминающий анекдот про гаишника, оштрафовавшего водителя за грязную наволочку на подушке безопасности.
Впрочем, в финале письма от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123», налоговый орган, видимо, сам того не желая, дает «карт-бланш» налогоплательщику фразой: «письменные рекомендации… не препятствуют налогоплательщикам, следственным органам и судам руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме». Иначе говоря, налоговый орган допускает иное толкование норм статьи 54.1 НК РФ, подтверждая тем самым наличие сомнения и неясности акта законодательства о налогах и сборах, которые, как известно, согласно правилам публичного правопорядка, толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Феноменальное окончание феноменального письма по разъяснению феноменальной статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.
Начать дискуссию