А.Б. Черняков, генеральный директор ЗАО «Асон-Аудит», член-корр РАЕН, аттестованный аудитор
Вексель для целей учета: что же это такое?
Операции с векселями получили распространение в деловой практике в связи с тем, что векселя, по сути, являются инструментами многофункционального использования: и в качестве товара, и в качестве финансового инструмента. Вексель, как объект гражданских прав, может быть использован, например:
- Как средство оформления отношений займа (кредита). На практике получили широкое распространение расчетные схемы, при которых осуществляется выдача покупателем собственного векселя как способа обеспечения коммерческого кредита (в смысле ст. 823 ГК РФ).
- Как имущество, предмет гражданско-правовой сделки. Дело в том, что, в соответствии с нормами ст. 143 ГК РФ, вексель является разновидностью ценной бумаги, а ценные бумаги, в свою очередь, отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). Это свойство векселя применяется при операциях с участием векселей третьих лиц.
На самом деле бессчетное количество копий было сломано именно по применению векселя в качестве предмета гражданско-правовой сделки, и вот почему: еще до введения Налогового кодекса налоговые органы признали вексель в качестве инструмента для расчетов. В частности, в письме МНС России от 25 февраля 1999 г. № 03–4–09/39 «О налоге на добавленную стоимость» содержится утверждение о том, что «вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства».
Позиция высшей судебной власти гораздо более осторожна, например, в п. 35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14 разъяснено, что «в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий…».
Из-за близости этих утверждений у участников хозяйственного оборота возникло стойкое убеждение в том, что вексель — это возможный инструмент расчетов. А это не совсем так. В частности, нормами ГК РФ (глава 46) определены виды расчетов между участниками хозяйственных и финансовых отношений. ГК РФ устанавливает, что расчеты могут быть наличными и безналичными (ст. 861 ГК РФ); в свою очередь наличные расчеты осуществляются с применением наличных денежных средств (ст. 140 ГК РФ), а безналичные расчеты — с применением платежных поручений, аккредитивов, инкассо (инкассовых поручений), чеков. На этом перечень способов осуществления расчетов исчерпан. Таким образом, ГК РФ не признает вексель в качестве инструмента способа расчетов. Казалось бы, парадокс: расчеты векселями как расчетными инструментами широко применяются, а такого расчета в кодексе нет? Однако противоречия здесь никакого нет: то, что происходит в повседневной практике, является либо выдачей векселей в обеспечение кредитных отношений, либо гражданско-правовой сделкой по исполнению обязательств с отчуждением (приобретением) имущества (ценной бумаги). Именно это обстоятельство и является главным источником проблем, связанных с исчислением НДС.
Как вексель попадает в регистры учета предприятия?
Казалось бы, ну что сложного, все знают: вексель можно купить (финансовый вексель), можно получить собственный вексель покупателя в обеспечение его задолженности, можно получить от покупателя вексель третьего лица, можно, в конце-концов, получить его по сделке мены. Для каждого из этих случаев учетные и налоговые аспекты различны, а поскольку это имеет значение для понимания последующего изложения, кратко опишем эти ситуации.1
Если получен собственный вексель от покупателя нашей продукции (работ, услуг)
Мы предоставили покупателю отсрочку в оплате отгруженной ему продукции. В обеспечение своих обязательств по оплате он (покупатель) передал нашему предприятию собственный вексель. На этой стадии вексель еще не обладает свойствами ценной бумаги — это лишь полученное обязательство. Достаточно часто бывают ситуации, в которых номинал векселя превосходит сумму обязательств либо по условиям обращения векселя он является источником процентного дохода и понятно почему: ликвидность векселя в любом случае ниже, чем денежных средств, а отсрочка платежа, по сути, является коммерческим кредитом. Следовательно, в учете нашего предприятия (при условии, что отгрузка уже отражена) необходимо сделать проводку:
Дебет62/вексель Кредит 62/отгрузка — учтено получение собственного векселя покупателя.
По мере начисления процентов (если по векселю начисляется процентный доход):
Дебет 62/вексель Кредит 91 — учтен процентный доход по векселю покупателя.
И вот на этом шаге нас ждет первый неприятный сюрприз. С 01.01.2006 года НДС исчисляется «по отгрузке», поэтому норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, заключающаяся в том, что налоговая база (по НДС) увеличивается на суммы, «полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям», должна быть применена на дату начисления процента по векселю (т.е. оплачен вексель или не оплачен — плати НДС с суммы начисленных процентов). Соответственно, в учете мы должны сделать следующую проводку:
Дебет 91 Кредит 68/НДС — начислен НДС с процентов по векселю2.
Аналогично мы будем обязаны поступить и в том случае, когда будет учтен дисконт. Единственное отличие заключается в том, что сумму НДС, связанную с учетом дисконта, мы отразим в учете в момент погашения векселя.
Сюрпризы, однако, на этом могут не закончиться. Предположим, что срок платежа по векселю наступил, векселедатель не отказывается (в принципе) платить, но просит еще подождать. У нашего предприятия нет желания или возможностей судиться, открывать исполнительное производство и т.п., но нашелся добрый человек (или люди), готовый купить имеющийся у нас вексель (как мы знаем, существуют специально обученные люди, специализирующиеся на выбивании долгов), но с большой скидкой.
Пример 1
Предположим, речь идет о векселе номиналом 1000 единиц, переданном нашим покупателем нам с дисконтом 200 ед. за поставку товара на сумму 800 ед., включая НДС — 122,03 ед., и проданном нами за 500 ед.
Если отгрузка происходила после 01.01.2006г., то НДС с реализации 800 ед. мы уже начислили, а теперь в силу упомянутого выше пп. 3 п. 1 ст. 162, нам надлежит исчислить НДС с 200 ед. в размере 30,51 ед. Если же отгрузка состоялась до 01.01.2006 г., то НДС надлежит исчислить с 1000 ед. в размере 152,54 ед.
Если мы приобрели вексель третьего лица за деньги
В этом случае вексель с самого начала учитывается как ценная бумага, соответственно, в бухгалтерском учете делается следующая проводка:
Дебет 58 (76) Кредит 51 — приобретен вексель третьего лица.
Если вексель процентный, то мы начисляем проценты так же, как в предыдущем случае, но база по НДС не формируется, т.к. здесь имеет место операция, не подлежащая обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если мы получили вексель третьего лица в счет оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги)
В этом случае вексель также с самого начала учитывается как ценная бумага, но проводки по его заведению будут другие:
Дебет 62 Кредит 90.1 — отгружена продукция (работы, услуги);
Дебет 90.3 Кредит 68/НДС — начислен НДС по отгрузке;
Дебет 58 Кредит 62 — получен вексель третьего лица.
Учет НДС при исполнении обязательств с применением векселей
Итак, наше предприятие имеет некий вексель, который мы решили либо предъявить к погашению, либо с его помощью урегулировать отношения с контрагентами. Именно на этом этапе всплывают вопросы, в том числе плохо урегулированные законодательством. Рассмотрим варианты ситуаций:
1. Предприятие использует вексель, в том числе процентный или дисконтный, полученный от покупателя, при этом покупатель одновременно является эмитентом векселя.
В этом случае нам сначала необходимо отразить признание векселя в качестве ценной бумаги вместо ранее учтенного обеспечения, причем если вексель был дисконтный, то в этот момент необходимо сформировать внереализационный доход на сумму дисконта (продолжим на условиях ранее приведенного примера):
Продолжение Примера 1
Дебет 58 Кредит 62/вексель — 1000 ед. — отражен учет векселя, полученного от продавца по номиналу для целей его индоссирования;
Дебет 62 Кредит 91 — 200 ед. — отражен внереализационный доход по вексельному дисконту;
Дебет91 Кредит 68/НДС — 30,51 ед. — начислен НДС с вексельного дисконта в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Далее мы решили передать этот вексель в счет исполнения обязательств нашему поставщику, который готов за этот вексель номиналом 1000 ед. поставить продукцию на сумму 900 ед., включая НДС. И тут мы обнаруживаем, что учтенные нами 1000 ед. не являются балансовой стоимостью этого имущества (в смысле п. 2 ст. 162 НК РФ), и по приобретенной продукции (работам, услугам) мы сможем принять к вычету только НДС с 800 ед. (122,03 ед.), а входной НДС со 100 ед. (15,26 ед.) не может быть принят к вычету, т.к. он не оплачен (и не будет оплачен).
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка на наше предприятие по НДС в описанной ситуации составляет 45,76 ед. Очевидно, что одновременно возникает и дополнительная, к слову сказать — бессмысленная, нагрузка и по налогу на прибыль.
Практически такие же последствия возникнут в учете предприятия при реализации векселя третьего лица, полученного в счет поставки продукции (работ, услуг).
2. Предприятие использует вексель третьего лица, приобретенный за деньги, в том числе процентный или дисконтный.
Продолжение Примера 1
Условия примера такие же: номинал векселя 1000 ед., он приобретен с дисконтом за 800 ед.
В момент приобретения векселя третьего лица:
Дебет 58 Кредит (76) 51 — 800 ед. — приобретен вексель третьего лица за деньги.
При передаче этого векселя для исполнения обязательств по приобретению продукции (работ, услуг) на сумму 900 ед. мы сделаем проводки:
Дебет 91.2 Кредит 58 — 800 ед. — отражено выбытие векселя третьего лица;
Дебет 60 Кредит 91.1 — 900 ед. — отражена передача векселя третьего лица поставщику;
Дебет 91.9 Кредит 99 — 100 ед. — определен финансовый результат операции.
При последующем оприходовании полученной продукции (работ, услуг):
Дебет 10 (20, 41…) Кредит 60 — 762,71 ед. — оприходована продукция (работы, услуги);
Дебет 19 Кредит 60 — 122,03 ед. — учтен НДС по оплаченной части стоимости векселя по приобретенной продукции (работам, услугам);
Дебет 19 Кредит 60 — 15,26 ед. — учтен НДС по неоплаченной части векселя по приобретенной продукции (работам, услугам);
Дебет 91.2 Кредит 19 — 15,26 ед. — списана сумма НДС по неоплаченной части векселя по приобретенной продукции (работам, услугам), без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Как видно из приведенных примеров, прямых негативных последствий по НДС в этом случае на первый взгляд не возникает, но только на первый взгляд. И для первого и для второго примера «дьявол кроется в деталях». Как мы уже указали выше, вексель — это прочее имущество предприятия. При передаче этого имущества для исполнения обязательств перед поставщиками совершается мена одного имущества на другое, причем один вид имущества обращается с обложением НДС (продукция, работы, услуги), а другое — без НДС (векселя).
Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после передачи товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируется п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), а по полученным по договору мены основным средствам — п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Особенностью договора мены является то, что стоимости обмениваемых объектов признаются равными, а это порождает у наиболее каверзных налоговиков предположения о том, что при передаче векселя в счет исполнения обязательств по приобретению продукции (работ, услуг) приобретенный товар должен быть оприходован по балансовой стоимости выбывшего векселя — без НДС. Приведенные выше ссылки и проводки показывают, что требования налоговиков надуманные, но надо быть готовым к тому, что такая трактовка возможна.
Другой неприятной особенностью договора мены является то, что он подпадает под определения п. 2 ст. 40 НК РФ, и, соответственно, налоговые органы имеют право осуществлять контроль за ценообразованием в такого рода сделках.
Следующая неприятность заключается в том, что выбытие векселей отражается в учете как необлагаемая операция, которая, при прочих равных условиях, порождает необходимость раздельного учета входящего НДС. Это связано с тем, что п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Упомянутая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В свою очередь налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Еще один неприятный аспект связан с тем, что с помощью вексельного обращения некоторые, скажем мягко, недобросовестные налогоплательщики, на счета которых налоговые органы выставили инкассовые поручения, пытаются нарушить очередность платежей, установленную ст. 855 ГК РФ. В самом деле, поскольку вексель не является средством расчета, его движение невозможно остановить с помощью инкассо. Поэтому некоторые поставщики предлагают покупателям: не платите нам на счет, выдайте вексель, лучше всего вексель «Сбербанка» или иной ликвидный банковский вексель. Особенностью вексельного обращения является то, что такой вексель может быть предъявлен как для наличной (без зачисления на расчетный счет предприятия), так и безналичной оплаты, что в свою очередь порождает разные соблазны.
Прочитав этот пассаж, вы можете удивиться: ну и пусть себе недобросовестный налогоплательщик делает все, что хочет, ведь сторона, передавшая вексель, является добросовестным и покупателем, и продавцом. Вот здесь-то зазевавшегося налогоплательщика и ловит бдительный налоговик. Дело в том, что предприятие-недоимщик (наш поставщик продукции) в момент предъявления векселя нарушает требование соблюдения очередности платежей. В свою очередь предприятие, передавшее банковский вексель, приобретенный специально для целей этого расчета, становится невольным объектом контроля по закону № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», т.к. совершенная группа операций (приобретение финансового векселя с целью передачи его в короткий срок для исполнения обязательств перед поставщиком продукции) относится, в связи с этим законом, к нетипичным сделкам, подлежащим специальному контролю. А дальше все просто — сделка на стороне недобросовестного поставщика объявляется в лучшем случае недействительной, стороны должны совершить двустороннюю реституцию, но недобросовестный поставщик уже не может вернуть вексель, добросовестный — уже израсходовал (или перепродал) приобретенное, а тем временем каверзный фискал не признает права на вычет НДС по приобретенному по недействительной сделке.
Можно ли снизить налоговые риски, связанные с использованием векселей?
Этим вопросом наверняка озабочены и бухгалтеры, и руководители предприятий. Скажем сразу, что есть один универсальный рецепт — отказаться от использования векселей, однако он не реален. Во всех остальных случаях можно говорить о локальном снижении рисков. Мы остановимся ниже лишь на двух аспектах. Они, безусловно, важны, но не являются панацеей от всех неприятностей.
Во-первых, во всех случаях, когда вы передаете вексель третьего лица в счет исполнения обязательств, делайте это по следующей схеме:
- договор купли-продажи векселя и
- зачет однородных встречных обязательств.
Немного поясним. При продаже векселя, как имущества, вы указываете, что предметом сделки является именно продажа векселя (а не передача векселя в счет оплаты за товар). Этот договор исключает возможность налогового контроля по ст. 40 НК РФ, т.к. исчезает мена имущества. Зачет однородных встречных обязательств — это чисто денежная операция, которая не порождает специфических требований по контролю ценообразования.
Во-вторых, снизьте или исключите риски, связанные с применением ст. 170 НК РФ. В этой статье, в частности предусмотрено, что налогоплательщик имеет право не применять положения, связанные с реализацией облагаемой и необлагаемой выручки к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Осталось доказать налоговикам, что ваши расходы на операции, связанные с обращением векселей, действительно малы. Как это сделать? Да очень просто:
- издайте приказ о том, что всеми вексельными операциями на предприятии занимается работник К по следующему графику: понедельник, среда, пятница с 11.00 до 11.30;
- пусть бухгалтерская служба составит справку о том, что при таком графике работы с векселями работнику К начисляется зарплата в размере 100 руб. в месяц, кроме того, стол работника занимает 4 кв.м, что составляет 0,5% от площади офисных помещений, а лампочка и компьютер работника К потребляет в месяц 20 кВт.
Таким образом, расходы предприятия на вексельное обращение составляют мене 5% от себестоимости продукции (либо от общехозяйственных расходов). Поскольку нашим бухгалтерским и налоговым законодательством не установлены нормы и правила ведения раздельного учета, такая бухгалтерская справка и будет документом, подтверждающим наличие раздельного учета по расходам, связанным с облагаемыми и не облагаемыми по НДС оборотами, и защитит вас от возможных претензий налоговиков.
Разумеется это не исчерпывающий перечень мер предосторожности, но трудности лучше не преодолевать, а по возможности предотвращать. Поэтому, принимая решение о приобретении или приеме векселя по любому основанию, взвесьте все «за» и «против», тем более, что с 1 января 2007 г. у векселей будет еще более тяжелая жизнь, но это тема совсем другой статьи.
1 В этой статье мы не рассматриваем варианты получения векселей третьих лиц в результате мены на собственные векселя, либо полученные, но не оплаченные. Вопросы, связанные с исчислением НДС по такого рода векселям, — это отдельное направление, связанное с правоприменительной практикой, возникшей после выхода нашумевшего Постановления КС № 169-О.
2 Поскольку настоящая статья посвящена именно НДС, мы не станем останавливаться на вопросах, связанных с исчислением налога на прибыль, но отметим, что доход по процентному векселю создает налоговую базу по налогу на прибыль в момент его начисления.
Начать дискуссию