Е.Е. Смирнова,к.э.н.
В настоящее время многие организации занимаются налоговым планированием. Причем если в некоторых случаях можно говорить об уходе от налогов, о незаконной неуплате налогов, то применение незапрещенных методов налогового планирования путем оптимизации структуры расходов только в крайних случаях становится причиной нарушения налогового законодательства.
1. Оформление договора на оказание маркетинговых услуг
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, приведены виды деятельности, связанные с маркетингом в части исследования конъюнктуры рынка (анализ на каждый текущий момент соотношения спроса и предложения), в частности:
1) определение размера и характера рынка, расчет реальной и потенциальной емкости рынка, анализ факторов, влияющих на развитие рынка, учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка, определение степени насыщенности рынка и т.д.;
2) сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.д.;
3) исследование мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок, наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.п.;
4) анализ внешних факторов развития рынка. Эта подгруппа включает также виды деятельности, связанные с изучением общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам, путем проведения выборочных обследований групп населения и обработки результатов опросов по заданным или предлагаемым методикам.
Кроме того, в договоре на оказание маркетинговых услуг можно оговорить:
- поиск потенциального покупателя товара;
- оказание помощи в составлении контракта на поставку товара с учетом требований российского законодательства;
- анализ цен на товары и их транспортировку, а также рекомендации по установлению уровня цен.
В письме Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги определены как услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном письме подчеркивается, что понятие "маркетинг" предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).
Услуги, оказанные в ходе маркетинговых исследований, подтверждаются первичными документами.
Таким образом, при осуществлении налогового планирования (по налогу на прибыль организаций и по НДС) с использованием договора на оказание маркетинговых услуг организации должны правильно составлять как сам договор, так и все соответствующие документы (акт сдачи-приема оказанных услуг, счет-фактура, отчет об оказанных услугах - результаты маркетингового исследования, платежные документы - кассовый чек, или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности).
2. Учет маркетинговых услуг в целях налогообложения
В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то есть на маркетинговые услуги, а согласно п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом документы должны содержать обязательные реквизиты, определенные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если организация проводит маркетинговые исследования перед приобретением оборудования, сырья или материалов, то маркетинговые расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств и фактическую себестоимость материально-производственных запасов в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ ("иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей") и п. 1 ст. 257 НК РФ ("сумма расходов на его приобретение"), а также с учетом п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Налогоплательщик должен выполнить ряд условий для получения права на налоговый вычет по НДС:
- приобретенные услуги должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, по которым в соответствии со ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты (если маркетинговые услуги не включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то налоговые органы откажут в праве на вычет НДС по этим расходам);
- приобретенные услуги должны быть фактически оплачены налогоплательщиком;
- приобретенные услуги должны быть приняты на учет у налогоплательщика;
- на приобретенные услуги у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, зарегистрированный в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость";
- надлежащим образом оформленные документы должны подтверждать осуществление хозяйственных операций (отчет контрагента и акт сдачи-приема выполненных работ).
Следует отметить, что в письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-04-08/144 рассмотрены особенности обложения НДС маркетинговых услуг, выполненных иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации. Если российская организация оплачивает оказание маркетинговых услуг иностранной организацией, а местом их реализации не признается территория Российской Федерации, российская организация не считается налоговым агентом по НДС и, следовательно, исчислять и удерживать этот налог при перечислении денежных средств зарубежному партнеру не должна.
Для организаций, применяющих метод начисления, порядок определения даты признания расходов установлен п. 7 ст. 272 НК РФ - это дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Если организация применяет кассовый метод, дата признания расходов устанавливается в соответствии со ст. 273 НК РФ после фактической оплаты услуг (как правило, после подписания акта сдачи-приема отчета по маркетинговому исследованию).
Если изучение рынка носит долгосрочный характер (договор заключен на срок более одного налогового периода), затраты на него подлежат признанию в качестве расходов будущих периодов и учету изначально по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим постепенным списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов исследований в деятельности организации (равномерно в течение срока действия договора или пропорционально доле расходов каждого периода согласно составленной смете). Однако не всегда для налогоплательщика такая ситуация является оптимальной, поэтому в договоре можно предусмотреть поэтапную сдачу работ (или заключить несколько договоров) - отдельно разработку концепции маркетингового исследования, анализ поставщиков, анализ цен и продукции конкурентов.
Если маркетинговые исследования осуществляет сам налогоплательщик, например отдел маркетинга, необходимо доказать необходимость выделения такой структуры, четко определить не только функции сотрудников, но порядок и форму представления результатов исследований (в штатном расписании, в должностных инструкциях). В целях экономического обоснования расходов необходимо определить, каким образом результаты деятельности данного отдела используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика и влияют на получение прибыли (например, результаты регулярных исследований, проводимых отделом маркетинга, подтверждают правильность маркетинговой стратегии и позволяют увеличить объем продаж).
При проведении налоговых проверок налоговые органы большое внимание уделяют анализу договоров на возмездное оказание услуг. Поэтому при заключении договора на оказание маркетинговых услуг необходимо:
- четко сформулировать предмет договора - не просто "маркетинговые исследования", а "анализ факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей";
- предусмотреть в договоре выработку конкретных практических рекомендаций (по результатам исследования руководителю организации целесообразно издать приказ об использовании результатов маркетинговых исследований в производственной деятельности);
- указать в договоре необходимость применения специальных научных приемов, в том числе оригинальных методик, или способов проведения маркетинга и обработки полученных результатов, в результате которых будут получены требующиеся именно заказчику для принятия управленческих решений выводы, заключения и рекомендации по исследуемому кругу вопросов;
- определить ответственность исполнителя за несвоевременное или неполное выполнение им своих обязанностей;
- разработать техническое задание (программу, концепцию) на проведение соответствующего маркетингового исследования (утверждается заказчиком);
- определить реальную цену маркетинговых услуг;
- предусмотреть возможность отрицательных результатов исследований (например, указать, что затраты экономически оправданны, так как результаты позволили организации избежать убытков);
- оформить в соответствии с требованиями законодательства документы (содержание отчета исполнителя должно соответствовать размеру вознаграждения и должно включать выводы, которые необходимо учитывать при проведении маркетинговой политики; необходимо приложить таблицы, графики, диаграммы с информацией по районам, видам товара, торговым точкам, группам потребителей, контрагентам и конкурентам);
- проверить качество выполненной работы [если информация представляет собой хаотичный набор необработанных сведений, взятых с различных сайтов сети Интернет (без привязки к специфике деятельности заказчика), и носит поверхностный характер, будет невозможно обосновать оплату таких результатов];
- обосновать экономическую целесообразность заключения договора (выпуск нового вида товара, расширение рынка сбыта).
Следует отметить, что оплата маркетинговых услуг включается в состав расходов, уменьшающих доходы индивидуального предпринимателя. Согласно подпункту 16 п. 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на оплату маркетинговых услуг относятся к прочим расходам и списываются в уменьшение налоговой базы в том налоговом периоде, в котором фактически была произведена их оплата. Если индивидуальный предприниматель приобретает основные средства, то в соответствии с п. 24 вышеназванного Порядка он учитывает и списывает их иным способом, поскольку "маркетинговые" расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства и списываются посредством начисления амортизации.
Однако налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не могут включить расходы на оплату маркетинговых услуг в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, взимаемого при упрощенной системе. Например, в письме Минфина России от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31 отмечается, что налогоплательщик не вправе уменьшить полученные доходы на вышеуказанные затраты при определении объекта обложения единым налогом. Это связано с тем, что в перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, расходы на оплату маркетинговых услуг, оказываемых сторонними организациями (а данный перечень является закрытым), не поименованы.
3. Арбитражная практика
Экономическое обоснование проведенных маркетинговых исследований стало предметом рассмотрения ряда федеральных арбитражных судов.
1. Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода".
2. По делу между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний", рассмотренному ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, было указано следующее. В течение 2002 года заключались договоры, предметом которых являлись оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по приобретенным товарам, работам и услугам от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия ЗАО "Экс-Мар" в тендерах. Поэтому суд признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.
3. Постановлением ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04 были отклонены доводы налогового органа, который посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд указал, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных услуг.
4. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 отклонило тот довод налогового органа, что оплаченные маркетинговые услуги могли быть осуществлены работниками организации, на которых была возложена функция информирования по ценам. Суд определил, что в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.
5. Интересны также постановления ФАС Северо-Западного округа N А56-11347/03 от 19.11.2003 и ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А05-12199/03-10.
Начать дискуссию