Работник перед командировкой получил аванс для возмещения возможных расходов. Если он не возвращает аванс полностью или частично и не предоставляет оправдательных документов, возникает ли в какой‑то момент база для обложения НДФЛ и страховыми взносами?
Когда надо отчитаться по командировке?
В соответствии с п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки[1] (далее – Положение) работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
Далее в п. 26 Положения говорится, что по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. Эта норма, очевидно, призвана прежде всего защитить интересы работодателя, устанавливая специальные правила погашения задолженности работника перед ним по командировочным расходам. Работник должен представить документы, подтверждающие расходы, либо вернуть денежные средства, подтверждения расходования которых нет.
Разумеется, часть командировочных средств не подлежат документальному подтверждению. Согласно п. 3 ст. 217 и п. 2 ст. 422 НК РФ это суточные и расходы по найму жилого помещения (и те, и другие в отдельности в размере не более 700 руб. за каждый день в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день в заграничной командировке). Иные расходы, связанные с командировкой, должны подтверждаться документально.
Пункт 26 Положения сформулирован так, что из него, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод: трехдневный срок относится только к представлению авансового отчета, поскольку об окончательном расчете отдельно говорится, что он должен быть произведен, а не представлен.
Поэтому по поводу срока произведения окончательного расчета надо обратиться к п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенного порядка ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства[2]. Им установлено, что подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии – руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии – руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
То есть законодательно конкретный срок возврата не израсходованных в командировке сумм не предусмотрен, этот срок должен определить руководитель, на что указывается в Постановлении АС МО от 01.02.2017 № Ф05-21676/2016 по делу № А40-143426/2016.
Если работник потратил денег меньше, чем ему выдали, то должен вернуть в кассу неизрасходованные деньги, полученные под отчет.
Контролеры требуют пополнить бюджет
Чиновники часто рассматривают в качестве компенсации затрат на командировку только те выданные командированному деньги, в отношении расходования которых имеются обосновывающие документы. И если неподтвержденная часть аванса не возвращена работником, то они включают ее в доход, который облагается НДФЛ и страховыми взносами. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 01.02.2018 № 03‑04‑06/5808. Только в случае возврата полученных под отчет денежных средств доходов, подлежащих налогообложению, у работника не возникнет.
Причем, по мнению финансистов, поскольку данные суммы не являются командировочными расходами, к ним не применяются п. 3 ст. 217 и п. 2 ст. 422 НК РФ об освобождении от обложения НДФЛ и страховыми взносами. Правда, неясно, в какой момент образуется облагаемый доход. Финансисты в указанном разъяснении об этом умолчали. Ведь у работодателя должна быть полная уверенность в том, что денежные средства работник не возвратит.
Исключение – случай, когда подтверждающие документы попросту утеряны работником, а работодатель, тем не менее, произвел ему компенсацию, считая причины утери уважительными. В этом случае обложение надо производить уже на момент выплаты компенсации, так как ясно, что возврата средств не ожидается (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.12.2013 по делу № А27-1862/2013).
В Письме от 27.03.2015 № 03‑04‑07/17023[3] чиновники утверждают, что определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ производится организацией – налоговым агентом в момент утверждения авансового отчета работника (там идет речь о том, что командированному была авансом выплачена излишняя сумма суточных).
В настоящее время действует иное правило: дата фактического получения дохода определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Но ни в момент утверждения авансового отчета, ни в последний день соответствующего месяца нельзя достоверно утверждать, что излишняя сумма выданных командировочных не будет возвращена работником. Поэтому названная норма, по нашему мнению, должна применяться с условием, что между работодателем и работником достигнуто условие о невозвращении денежных средств.
Любопытно, что в Письме Минфина России от 14.01.2013 № 03‑04‑06/4-5 утверждается: денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов.
Формально получается, что если нет авансового отчета (за нарушение срока его представления законодательно наказание не установлено), то нельзя определить доход работника. Однако порядок представления отчета по командировке может определить сам работодатель локальным нормативным актом – и при нарушении этого порядка он вправе спросить с работника как отчет, так и неиспользованные денежные средства.
Нет у работника дохода – нет и облагаемой базы
В Постановлении ФАС ПО от 01.04.2013 по делу № А55-15647/2012 указывается, что денежные средства, выданные организацией подотчетному лицу, образуют задолженность физического лица перед организацией и в случае, когда они не израсходованы на цели, на которые были выданы, либо израсходованы не полностью, подлежат возврату.
Следовательно, эти денежные средства не являются для физического лица экономической выгодой и не относятся к его доходу (см. также Определение ВС РФ от 21.04.2016 № 306‑КГ16-3205 по делу № А65-2127/2015). Работодатель должен принять меры по возврату этих денежных средств, вплоть до обращения в суд. Предполагается, что эти средства не могут остаться у работника, значит, он не сможет их использовать в своих интересах.
Напомним, что до 01.01.2017 страховые взносы исчислялись и уплачивались не налоговой службой, а органами контроля внебюджетных фондов. В связи с этим интересно мнение, изложенное в п. 5 приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 № 02‑09‑11/06-5250.
Орган контроля рассудил примерно так же, как судьи в Постановлении ФАС ПО № А55-15647/2012. Он указал, что на основании ст. 137 ТК РФ выданные под отчет денежные средства, по которым авансовый отчет работник своевременно не представил, признаются его задолженностью перед организацией и могут быть удержаны из зарплаты работника. Работодатель вправе принять решение об удержании из зарплаты в течение месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Если работодатель удержал из зарплаты работника вышеуказанные денежные средства на основании ст. 137 ТК РФ, объекта обложения страховыми взносами не возникает.
И только если работодатель принимает решение не удерживать упомянутые суммы, они рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Более того, если работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ (услуг), счетами, накладными) в случае, когда организация уже начислила страховые взносы на упомянутую сумму выплат, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных взносов.
* * *
Таким образом, при анализе природы задолженности работника по выданным ему командировочным средствам выходит, что задолженность не может быть включена в его доход с целью обложения НДФЛ и страховыми взносами ни в какой момент.
Конечно, у чиновников на этот счет другое мнение. В том числе о нем могут заявить налоговики во время проверки. То есть, если работодатель не получил указанные суммы от работника, он должен совершить некоторые действия, свидетельствующие о его намерении обозначенную задолженность восполнить. Это будет подтверждать, что данная сумма не останется навсегда в распоряжении работника и соответственно не должна облагаться НДФЛ и страховыми взносами.
__________________________________________________
[1] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
Комментарии
1А из заработной платы удержать невозвращённую подотчётную сумму нельзя?