Как бухгалтеру отличить неустойку от процентов по договору с контрагентом?

В целях налогообложения налогом на прибыль организаций санкции за нарушение договора (неустойки, штрафы, пени) учитываются в составе внереализационных доходов (у получателя денежных средств) или расходов (у плательщика) на дату признания должником долга либо на дату вступления в силу решения суда о взыскании неустойки (п. 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)).

На основании п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Чтобы правильно учесть доходы и расходы, бухгалтеру необходимо понимать: уплачиваются проценты, неустойка, а, может быть, погашается сумма основного долга?

Попробуем разобраться: что признается неустойкой и процентами, а также чем они отличаются друг от друга.

Неустойка

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательства является неустойка. Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (ст.330 ГК РФ).

ГК РФ выделяет два вида неустойки:

— пени — текущая санкция, начисляемая периодически с момента, когда платеж должен был быть совершен, и до момента, когда он был фактически произведен (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.02.1996г. № 8244/95);

— штраф — фиксированный размер денежных средств, который взыскивается за нарушение обязательства одной из сторон договора (Постановление Двенадцатого ААС от 30.04.2014г. по делу № А57-14650/2013).

По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 27.11.2014 г. № 02-02-04/60726, поскольку неустойка рассматривается как одна из мер гражданско-правовой ответственности, это обусловливает ее компенсационный характер. При этом в отличие от иных видов ответственности особенностью мер гражданско-правовой ответственности является то, что размер таких мер должен соответствовать понесенным потерпевшим (кредитором) убыткам и не допускать неосновательное обогащение лица, понесшего убытки. В этой связи наступившие убытки (вред) не только являются условием применения ответственности, но и определяют размер ответственности (в отличие от публичных отраслей права, где размер ответственности определяется степенью вины правонарушителя).

В отличие от возмещения убытков взыскание неустойки не требует от потерпевшей стороны доказывания наступления неблагоприятных последствий, причинной связи между убытками и поведением должника. Для применения ответственности в виде неустойки достаточно факта нарушения обязательств (в соответствии с ч. 2 ст. 401 ГК РФ отсутствие вины, влекущее освобождение нарушителя от ответственности, доказывается лицом, нарушившим обязательство).

При обращении в суд с требованием о взыскании неустойки кредитор должен доказать неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства должником, которое согласно закону или соглашению сторон влечет возникновение обязанности должника уплатить кредитору соответствующую денежную сумму в качестве неустойки (п. 1 ст.330 ГК РФ). Соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства предполагается (Постановление Пленума ВАС РФ от 22.12.2011г. № 81).

При этом определение пени как денежной суммы не означает, что неисполненное или ненадлежаще исполненное обязательство также должно быть только денежным (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.03.2015г. по делу № А53-12250/2014).

Термин «штраф» обычно употребляется в тех случаях, когда речь идет о неустойке в виде процента или в твердой сумме, взыскиваемых однократно (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.03.2015г. № Ф04-15490/2015 по делу № А70-4196/2014).

То есть, неустойка (штраф, пени) — это финансовая санкция.

Проценты

С 01.06.2015г. в ГК РФ появилось новое понятие, введенное ст.317.1 — «законные проценты». Согласно указанной статье (в редакции с 01.08.2016г.) в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Центробанка (законные проценты), если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Таким образом, проценты по п. 1 ст. 317.1 ГК РФ начисляются на сумму денежного обязательства только тогда, когда это предусмотрено договором или законом. Следует отметить, что указанное применяется при заключении договоров с 01.08.2016г. (п. 1 ст. 4 ГК РФ, п. 83 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016г. № 7 «О применении судами некоторых положений ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств»).

В соответствии со ст. 395 ГК РФ в случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму долга. Размер процентов определяется ключевой ставкой Центробанка, действовавшей в соответствующие периоды. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. В случае, когда соглашением сторон предусмотрена неустойка за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, предусмотренные ст.395 ГК РФ проценты не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом или договором.

То есть, в обеих статьях — ст. 317.1 и ст.3 95 ГК РФ, говорится о процентах за пользование чужими денежными средствами. В чем же их различия?

Проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, и проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, имеют различную правовую сущность, требования их уплаты являются самостоятельными, их истец вправе заявить одновременно (Постановление АС ЗСО от 19.02.2016г. по делу № А46-10289/2015).

Согласно п.53 Постановления Пленума ВС РФ № 7 в отличие от процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами. В связи с этим при разрешении споров о взыскании процентов суду необходимо установить, является требование истца об уплате процентов требованием платы за пользование денежными средствами (ст. 317.1 ГК РФ) либо требование заявлено о применении ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Начисление с начала просрочки процентов по ст. 395 ГК РФ не влияет на начисление процентов по ст. 317.1 ГК РФ.

Выводы

Таким образом, проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, и проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ, имеют различную правовую сущность, требования их уплаты являются самостоятельными. В отличие от процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, проценты, установленные ст. 317.1 ГК РФ, не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами.

То есть требование об уплате процентов по ст.317.1 ГК РФ является требованием платы за пользование денежными средствами, а требование об уплате процентов по ст. 395 ГК РФ — это требование о применении ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

Неустойка же является финансовой санкцией за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.