Дробление, работа с ИПешниками, аутсорсинг — на что налоговики стали больше обращать внимание в 2018 году?
Самая опасная схема
Как и ранее в 2018 году опасным способом минимизации налоговой нагрузки является — дробление бизнеса.
Российское законодательство в своих нормативных документах не раскрывает понятие «дробление бизнеса», при этом нормы гражданского законодательства не запрещается организациям преобразования бизнеса (дробить структуру компании на части). Так ГК РФ разрешает хозяйствующим субъектам совершать совершенно законную процедура реорганизации в форме разделения или выделения организации. Но как показывает судебная практика, в последнее время заметно участились претензии со стороны налоговых органов к предприятиям разбитого бизнеса на группу компаний (самостоятельные ООО и ИП, находящиеся на специальных налоговых режимах) и может привести к тяжелым налоговым последствиям по результатам налоговой проверки.
Так, согласно представленным ФНС данным (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@) за последние 4 года арбитражными судами уже рассмотрено более 400 дел на общую сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в отношении нелегальной схемы дробления бизнес.
В этой статье попробуем разобраться, где проходит та тонкая грань, когда схема по разделению (дроблению) бизнеса перестает быть законной, с точки зрения налоговых органов, и может привести к негативным последствиям по результатам налоговой проверки.
Выделить критерии по общим основаниям, при наличии которых налоговыми инспекторами на местах будет сделан вывод о формальности дробления бизнеса, достаточно сложно.
Однако в ходе рассмотрения налоговых споров в судебном порядке чаще всего встречаются следующие группы доказательств (которые мы рассмотрим ниже), приводимых налоговым органом с целью подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при применении схемы дробления бизнеса.
Так, например, хозяйствующего субъекта можно разделить путем выделения отдельного юридического лица, что приведет к экономии НДС.
Данная схема — дробление бизнеса — появилась еще в далеком 2003 году, когда в налоговом законодательстве появились специальные налоговые режимы.
Для данной схемы как раз и используются спецрежимы (предназначенные для малых предприятий) крупными и средними налогоплательщиками через механизм искусственного разукрупнения бизнеса. Вот уже почти 15 лет данная схема является самой востребованной.
Правда, раньше эта схема не вызывала так много вопросов у налоговых инспекторов. Сейчас налоговые органы активно ей противодействуют, постоянно совершенствуя способы сбора сведений и их интерпретацию в качестве доказательственной базы налогового правонарушения.
Выявление совокупности доказательств, свидетельствующих о согласованности действий общества и его взаимозависимых лиц с целью минимизации налоговых обязательств, а также имитация деятельности организаций силами общества никак не могут доказывать добросовестность действий налогоплательщика. Напротив, это свидетельствует о создании (выделении) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности (определение ВС РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263).
Соответственно, и суды стали легче выявлять обстоятельства, совокупность которых указывает на создание налогоплательщиком рассматриваемой схемы исключительно для минимизации налогов.
На данный момент имеется многочисленная судебная практика не в пользу налогоплательщика по вопросам дробления бизнеса.
«Криминалом», в частности, считается:
— сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивалось специальным налоговым режимом (постановление Второго ААС от 13.04.2015 N 02АП-1983/2015);
— расширение рынка сбыта продукции на спецрежиме УСН за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС, а также розничных клиентов (достигнуто заключением договоров с ПБОЮЛами, сочетающими общую систему и ЕНВД) (постановление АС Поволжского округа от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013, определение ВС РФ от 03.03.2015 N 306-КГ15-1665).
Основные аргументы налоговой инспекции в пользу незаконной оптимизации — создание «искусственности» и взаимозависимости (ст. 20, 105.1 — 105.2 НК РФ). Суды признают в качестве доказательств:
— наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций;
— совпадение адреса регистрации;
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— совпадение IP-адреса;
— открытие расчетных счетов в одном банке;
— представление обществом отчетности взаимозависимых лиц;
— формирование кадрового состава взаимозависимых лиц за счет работников общества;
— возложение на общество рекламных расходов;
— возложение расходов по найму сотрудников и выплате заработной платы;
— применение взаимозависимыми организациями спецрежимов, отсутствие у них активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности и т.д.
Подробный обзор позиций Конституционного и Верховного судов РФ относительно необоснованной выгоды в результате дробления бизнеса направлен письмом ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@.
При установлении фактов злоупотребления налогоплательщиком своими правами налоговые органы и суды руководствовались постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — постановление N 53), которое расшифровывало понятия «налоговая выгода» и «необоснованная налоговая выгода».
С 19 августа 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ, который восполнил пробел. В НК РФ введена статья 54.1 НК РФ, в которой даны эти ключевые понятия. Основой для поправок стали привычные понятия постановления N 53.
Теперь налогоплательщик вправе уменьшить базу или сумму налога по установленным правилам, если выполнены все условия:
— организация не исказила в налоговом и бухучете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
— сделка или операция совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата;
— контрагент или лицо, которым передано обязательство по сделке или операции, исполнили его.
Соблюдение всех этих условий должно защитить налогоплательщика от претензий, даже если:
— первичные документы подписало ненадлежащее лицо;
— контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах;
— можно было совершить другую, законную сделку с тем же экономическим результатом.
Анализ структуры затрат бизнеса — необходимый этап оптимизации. Следует проверить расходы своей фирмы и расходы, которые признаются в целях налогообложения, свериться с главой 25 НК РФ и исключить те расходы, которые не считаются обоснованными в целях этой главы.
Однако суды настаивают на том, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации. Постановление N 53 ввело единообразие судебной практики по налоговым спорам. Налоговая выгода может быть расценена как необоснованная, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.
Напомним: под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговые инспекторы зачастую субъективно оценивают экономическую оправданность понесенных расходов, содержание и смысл хозяйственной деятельности. Не принимаются во внимание стратегия развития бизнеса, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие объективные факторы.
Бывают ситуации, когда налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, но при этом реальность хозяйственной операции не ставится под сомнение, тогда размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. При такой ситуации налоговый орган не вправе полностью исключить из расчета налоговой базы расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности.
В этом случае налогоплательщик обязан доказать соответствие примененных цен рыночному уровню (п. 1 ст. 65 АПК РФ), а инспекция вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение (постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).
Обоснованность и экономическая оправданность расходов стали даже предметом рассмотрения Конституционного суда РФ (основные моменты см. в определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П).
Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых и косвенных расходов, исходя из особенностей своей деятельности, и закрепляет его в своей налоговой политике (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Стоит отметить, что все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, а вот доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 определения N 366-О-П КС РФ).
Работа с ИП
Еще один способ оптимизации — наем в качестве директора лица, зарегистрированного в качестве ИП, работающего на УСН 6%. Управляющим может быть как другое хозяйственное общество, так и индивидуальный предприниматель (п. 4 ст. 66, подп. 2 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ, п. 1 ст. 42, подп. 2 п. 2.1 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Закон не делает различия между работником-директором и ИП-управляющим. В то же время происходит экономия на налогах, уплачиваемых с фонда оплаты труда директора: ИП сам платит налоги за себя, т.е. всего 6% с дохода плюс фиксированные платежи в фонды.
Стоит учесть риски при данной оптимизации: в арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору с управляющей компанией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Например, деятельность в качестве управляющего не была направлена на увеличение прибыли компании, никаких рисков управляющий не нес, его вознаграждение не было привязано в процентном отношении ни к доходу, к прибыли (постановление Семнадцатого ААС от 05.03.2012 N 17АП-1015/2012-АК).
Поэтому, применяя данную схему, важно помнить о том, что управляющий не должен состоять в штате организации и с ним должен быть заключен договор гражданско-правового характера или договор оказания услуг.
Если до этого управляющий работал по трудовому договору в качестве директора, а затем стал ПБОЮЛом-управляющим, при этом вознаграждение многократно увеличилось по сравнению с ранее получаемой зарплатой, то это все будет расценено как схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды.
Аутстаффинг и аутсорсинг
Аутстаффинг — привлечение стороннего персонала через специализированную фирму — с 1 января 2016 года может вылиться в привлечение к ответственности (ч. 1, 4 ст. 5.27 КоАП РФ), поскольку заемный труд запрещен (ст. 56.1 ТК РФ). Предоставлять персонал в аренду могут лишь частные агентства, которые прошли специальную аккредитацию в Федеральной службе по труду и занятости. Индивидуальные предприниматели также не имеют права заниматься данным видом деятельности, так как такая возможность предусмотрена лишь для юридических лиц.
Аутсорсинг — это передача ранее самостоятельно реализуемых компанией функций внешней компании — исполнителю, специализирующейся на реализации таких функций. Обычно на аутсорсинг выводятся бухгалтерская, юридическая службы, обслуживающий персонал, транспортные услуги и т.д. Несмотря на то что аутсорсинг давно применяется в России, законодательно он еще не регламентирован.
Строго говоря, аутсорсинг — это форма оказания услуг, а не использования заемного труда. Однако если по каким-то причинам отношения в рамках договора могут выйти за ограничительные рамки деятельности по предоставлению персонала, то они автоматически подпадут под понятие «заемный труд», что чревато рисками с вытекающими отсюда последствиями. Так что при составлении договора имеет смысл избегать термина «аутсорсинг» (хотя в арбитражной практике встречаются такие термины, как «аутсорсинговые услуги» или «услуги аутсорсинга» (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.04.2014 N А82-4700/2012)).
Преимущество аутсорсинга очевидно: собственнику бизнеса можно сконцентрироваться на основных целях своей деятельности, переориентировать ресурсы фирмы на более важные цели и использовать ресурсы сторонней компании, которые, возможно, отсутствуют у собственников бизнеса.
В то же время если в фирме была собственная бухгалтерия, а потом ее всем составом вывели на аутсорсинг (при этом ничего фактически не поменялось), то данная схема, скорее всего, будет воспринята как дробление бизнеса со всеми вытекающими отсюда последствиями, описанными выше.
ФНС России в целях повышения эффективности доказывания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды проанализировала сложившуюся судебную практику, в том числе позицию Президиума ВАС РФ, и выдала соответствующие рекомендации (письмо от 24.05.2011 N СА-4-9/8250).
Поправки в НК РФ (Закон N 163-ФЗ), по идее, должны устранить субъективизм налоговых органов при налоговых проверках и спорах, но будет ли это реализовано — покажет время.
Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик и его контрагенты (взаимозависимые лица) применяли схему по искусственному дроблению бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, то финансово-хозяйственную деятельность таких компаний объединят в одно целое и рассчитают налоговые обязательства в соответствии с общей системой налогообложения (вместо применяемых участниками специальных режимов).
Особое внимание стоит уделить тому, как налоговым органом будет определяться действительный размер и структура налоговых обязательств организации, участвующей в схеме дробления бизнеса.
Суды неоднократно настаивали на необходимости определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов.
В ходе налоговых споров по данному вопросу разбирается не только суть претензии к незаконному дроблению бизнеса, но также исследуется применяемая налоговыми органами методика начисления сумм налогов.
Обобщая имеющуюся практику, можно отметить следующие принципы, соблюдение которых необходимо для определения действительного размера налоговых обязательств, при незаконном дроблении бизнеса:
— в расчете налоговой базы учитываются не только доходы участников схемы, но и их расходы;
— налоговая ставка применяется с учетом фактических обстоятельств и специфики ведения бизнеса;
— решение по результатам налоговой проверки должно содержать подробный расчет, поясняющий методику производимых доначислений налогов;
— расчет доначислений налогов должен подтверждаться соответствующими документами (договорами, первичными документами, счетами-фактурами и пр.).
В заключение ко всему вышесказанному еще раз следует отметить, что вопрос, касающийся обоснованности дробления бизнеса, в настоящий момент находится на пике актуальности. В связи с вышеизложенным группам компаний сейчас необходимо оценить свои налоговые риски исходя из условий ведения ими бизнеса, оценить, не носит ли их разделение деятельности между участниками формального характера.
Руководствоваться в данном вопросе можно только сложившейся арбитражной практикой, несмотря на то что она имеет неоднородный характер. В настоящий момент организациям не всегда, но зачастую удается доказать в суде, что они не злоупотребляли своими правами, а разделение их деятельности носило обоснованный характер.
Комментарии
3