Предпринимательская деятельность основана на риске (ст. 2 ГК РФ), в том числе привлечения к ответственности по результатам проверок государственных органов или предъявления претензий контрагентами и сотрудниками, поэтому разделение бизнеса на операционный сектор и хранителя активов имеет деловую цель и не может расцениваться как искусственное дробление по признакам, указанным в письме ФНС РФ от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@.
Между тем, при выделении в группе компаний хранителя активов или при передаче его функций другому юридическому лицу или ИП, могут возникнуть неблагоприятные для бенефициарных владельцев налоговые последствия. О том, как их предотвратить и, какие неочевидные риски могут возникнуть, в нашей статье.
Для определения оптимального способа выделения хранителя активов, необходимо учитывать исходную ситуацию: кому активы принадлежат в настоящее время (физическое лицо (лица), ИП, организация) и, какую систему налогообложения использует собственник.
1. Если активы принадлежат физическому лицу не в статусе ИП
В случае, если физическое лицо сдает в аренду принадлежащее ему имущество юридическому лицу, организация на основании п. 1 ст. 226 НК РФ является налоговым агентом и удерживает НДФЛ 13%. Арендная плата учитывается арендатором в составе расходов как при использовании общей системы налогообложения (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и при УСН с базой доходы минус расходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), однако для арендодателя существует высокий риск признания его деятельности предпринимательской, что повлечет для него доначисление налогов по общей системе налогообложения (определение Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2).
Самое очевидное и распространенное решение — регистрация собственника в качестве ИП, что позволяет ему сохранить единоличный контроль над активом и подтвержденный легальный доход. Обратная сторона этого решения — невозможность применить налоговые вычеты при продаже этого имущества (п.17.1 ст. 217 НК РФ), причем даже после прекращения статуса ИП.
Выбор системы налогообложения ИП-хранителя активов зависит от нескольких факторов, в том числе объективного — остаточной стоимости основных средств. Так, если их стоимость более 150 млн. рублей, применять УСН неправомерно (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Несмотря на то, что приведенная норма ограничения применения УСН не содержит упоминания о предпринимателях, а относится только к организациям, судебная практика и позиция Минфина однозначна — ограничение относится и к ИП (Письмо Минфина от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62973, Решение ВС РФ от 02.08.2016 по делу N АКПИ16-486).
При стоимости основных средств меньше 150 млн. рублей возможно применять как упрощенку, так и общий режим налогообложения. Если расходов на содержание основных средств нет — выгодно применять УСН 6%, в иных случаях необходимо проводить расчеты: ведь номинальное повышение налоговой нагрузки у арендодателя может привести к ее снижению у арендатора, что в рамках группы компаний приводит к положительному эффекту. При этом эффект зависит и от амортизационной группы основного средства и от срока его фактического использования.
2. Если активы принадлежат нескольким физическим лицам, не в статусе ИП
Помимо факторов, рассмотренных в первом варианте, при множественности собственников основных средств, имеет значение является ли этот актив объектом недвижимости, на каком праве собственности он находится: совместной или долевой. В любом случае, требуется учитывать, что доля в объекте недвижимости или другом основном средстве (в том числе неформальная) и доля в организации, которая становится собственником основного средства — не одно и тоже.
При передаче основного средства в уставный капитал или в качестве вклада в имущество организации, большое значение имеет корпоративное регулирование использования и отчуждения имущества, порядок выплаты и распределения дивидендов и т.д. Не решение этих вопросов приводит к возникновению в дальнейшем корпоративных конфликтов, а также к риску утраты основных средств, в том числе в случае банкротства организации.
3. Если активы принадлежат организации на ОСН
В отличие от множества безналоговых способов передачи в группе компаний денежных средств, передача основных средств имеет свои особенности, в том числе обусловленные системой налогообложения покупателя:
— Взнос в уставный капитал.
На основании п. 3 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, т.е. налоговые последствия по налогу на прибыль не возникают.
На основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ передающая сторона должна будет восстановить принятый к вычету «входной» НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В свою очередь, если хранитель активов применяет ОСН, на основании п. 11 ст. 171 НК РФ, он имеет право принять к вычету суммы налога, которые были восстановлены передающей стороной. Интересно, что судебная практика не связывает возможность принять НДС к вычету у принимающей стороны, с обязательной уплатой восстановленного налога передающей стороной (Определение ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-6457/13).
Если хранитель активов применяет УСН, то к вычету восстановленный передающей стороной НДС он принять не может, так как не является плательщиком НДС. И это важно учитывать! В своей практике мы встречали неудачные попытки обособить хранителя активов с помощью производственного кооператива на УСН, которому передавалось не полностью с амортизированное имущество от организации, выполняющей производственные функции на ОСН. При этом, любая передача основных средств «упрощенцу» на основании ст. 251 НК РФ не образует у него налоговую базу по налогу на прибыль.
— Вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества (пп. 3.7. п. 1. ст. 251 НК РФ).
Налоговые последствия по налогу на прибыль не возникают ни у предающей, ни у получающей сторон, но необходимо учитывать, что данная норма не дает передать имущество без налога на прибыль кооперативу.
В популярных статьях и семинарах по налоговой оптимизации (в том числе проводимых екатеринбургскими специалистами) встречается ошибочное утверждение о необходимости восстановить НДС у передающей стороны, в следствие инвестиционного характера передачи имущества, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не является реализацией. Между тем, в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не указан такой вид инвестиционной передачи имущества как вклад в имущество, поэтому с точки зрения НК РФ осуществляется его реализация, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ образует объект налогообложения, а значит передающая сторона обязана исчислить НДС.
У получающей стороны налоговых последствий в части НДС не возникает, в том числе она не может принять его к вычету, поскольку НДС ей не передавался, а значит отсутствуют условия для вычета, предусмотренные п. 2. ст. 171 НК РФ.
— В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (и наоборот) и
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Налоговые последствия в части НДС аналогичны вкладу в имущество на основании пп. 3.7. п. 1. ст. 251 НК РФ. Этот способ нельзя использовать при передаче активов организации на УСН, поскольку доля участия в ней другой организации не может превышать 25%.
— Реорганизация.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача реорганизуемой организацией выделившемуся правопреемнику основных средств не признается реализацией и у нее не возникает объекта обложения НДС. Налог на прибыль также не возникает на основании п. 3 ст. 277 НК РФ: при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков не образуется прибыль.
Обратной стороной такой безналоговой передачи основных средств является возможность проведения ФНС выездной налоговой проверки на основании п.11 ст. 89 НК РФ, причем независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Проверяемый период — не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При тенденции на снижение количества выездных налоговых проверок, с одновременным увеличением их эффективности, говорить о том, что любая реорганизация автоматически означает выездную налоговую проверку нельзя, поэтому риск ее проведения зависит от результатов предпроверочного анализа ФНС и прошлых «грехов» организации, а также особенностей субъекта РФ, в котором она зарегистрирована.
— Простое товарищество.
Организация-собственник активов может заключить договор простого товарищества с новым хранителем активов, внести в качестве вклада основные средства. Такая передача не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ), расходы в виде вклада в простое товарищество в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).
С НДС — сложнее: в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, регламентирующем обязанность восстановления НДС при передаче имущества, простое товарищество не указано. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 указано, что нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету.
Указанной позиции также придерживаются суды, в частности в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-1688/18 от 28.04.2018 года указано, что «из ст. 170 НК РФ следует, что обязанность налогоплательщиков, передающих имущество в связи с заключением договора простого товарищества, по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету не установлена».
Впрочем, по мнению Минфина, отраженного в Письме от 07.10.2016 N 03-07-11/58441, вышеуказанное постановление ВАС относится только к тем случаям, когда вклады по договору простого товарищества вносятся в виде не завершенных строительством объектов. Если в качестве вклада по договору простого товарищества передается объект недвижимости, то сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств — в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, спор с ФНС по вопросу необходимости восстановления НДС при передаче имущества в простое товарищество возможен, но судебная перспектива на стороне налогоплательщика.
Но передать имущество в простое товарищество недостаточно, ведь конечная цель — передача права собственности хранителю активов. При расторжении договора простого товарищества его стороны могут разделить имущество по правилам ст. 252 ГК РФ, т.е. по соглашению. Имущество, полученное при выходе из простого товарищества, не включается в доходы товарища в пределах внесенного ранее вклада (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому положительная разница между стоимостью возвращаемого товарищу имущества и стоимостью имущества, переданного ранее в качестве вклада, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ).
Аналогично, налоговые последствия по НДС возникают в случае, если стоимость полученного имущества превышает размер первоначального вклада товарища (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому, если участник, ведущий общие дела, предъявит товарищу НДС и выставит на его имя счет-фактуру, хранитель активов вправе принять соответствующую сумму к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, налоговые последствия при передаче основных средств хранителю активов посредством простого товарищества, зависят от соотношения размеров первоначальных вкладов участников. Если вклад хранителя активов минимальный, распределяемая в его пользу прибыль от деятельности простого товарищества может рассматриваться как способ постепенного наращивания его участия в простом товариществе (размере вклада), для уравнивания его стоимости со стоимостью основных средств, что может занять определенное время. При этом договор простого товарищества не должен быть заключен формально, исключительно для безналоговой передачи основных средств, в этом случае судебная практика на стороне налогоплательщика (что особенно ценно, при общей тенденции на вынесение судебных решений в пользу ФНС).
4. Если активы принадлежат организации на УСН
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Несмотря на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией не признается, например, передача основных средств в порядке реорганизации, вклады в уставный капитал или вклады по договору простого товарищества, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусматривает обязанность пересчитать налог и при передаче основных средств. Таким образом, у передающей стороны, в случае передачи основных средств до истечения установленных сроков, возникают неблагоприятные налоговые последствия. Для решения этой проблемы, организация может с 1 января следующего года перейти на ОСН и после передать активы одним из способов, указанных выше.
В заключение отметим, что приведенные способы обособления хранителя активов не являются исчерпывающими, в некоторых случаях предпочтительно передавать право собственности через договор купли-продажи, использовать вексельные схемы, контролируемые иностранные компании и т.д.
В любом случае, выбранные инструменты не должны быть формальными и потенциально расцениваться как способы получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку основная цель — как раз защита активов, в том числе от субсидиарной ответственности.
Начать дискуссию