Рассмотрим реальную ситуацию, с которой столкнулась организация. Связана ситуация с реализацией макулатуры. Деятельность компании никак не связана с «макулатурной торговлей», вопрос возник у обычной производственной компании, которая реализует собственную продукцию.
Однако давайте по порядку. В ходе осуществления деятельности у производственной компании остаются отходы в виде макулатуры (использованная бумага, газеты журналы, картон-невозвратная тара и пр.), при приобретении которых НДС был заявлен к вычету. Компания решила реализовать ненужные отходы в виде макулатуры и, как следствие, осуществила операцию необлагаемую НДС. Возник резонный вопрос, а обязана ли организация восстановить НДС, предъявленный к вычету при приобретении ТМЦ, которые реализованы в виде по макулатуры?
Что об этом говорит законодательство?
Операции по реализации макулатуры освобождены от налогообложения НДС (пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом в целях исчисления НДС под макулатурой понимаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.
В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету подлежат восстановлению.
В частности, НДС, принятый к вычету, восстанавливается в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в частности, для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), к каковым относятся и операции по реализации макулатуры. При этом, относительно товаров (работ, услуг) восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
А что проверяющие?
Сразу отметим, что контролеры по данному вопросу не высказались ни разу. Официальных разъяснений нет. Однако попробуем разобраться и найти схожие ситуации. Прежде всего следует отметить, что проверяющие текст п. 3 ст. 170 НК РФ трактуют очень своеобразно. Такие выводы сделаны на основании многочисленных разъяснений, связанных с обязанностью налогоплательщика, по их мнению, восстановить НДС при ликвидации недоамортизированного основного средства.
Когда основное средство продается — это понятно, вопросов нет. Ну, а если устаревшее средство просто ликвидируется, при этом оно недоамортизировано?
Так вот контролеры неоднократно отмечали, что при ликвидации недоамортизированных основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 04.05.2016 № 03-07-11/25579, от 04.05.2016 № 03-07-11/25579, от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22).
Как было отмечено выше, относительно реализации офисных отходов в виде макулатуры (использованная бумага, газеты журналы, картон-невозвратная тара и пр.) контролирующие органы не давали разъяснений, однако есть вероятность, что позиция их будет схожей с ситуацией, связанной с ликвидацией основного средства. Поэтому полагаем, что при проведении проверки налоговики могут потребовать восстановления принятого к вычету НДС по приобретенным бумаге, картону, ставшим впоследствии макулатурой.
Есть ли альтернатива?
Однако, полагаю, что такие выводы относительно реализации ТМЦ, реализованных в виде макулатуры выглядят не совсем корректно. И вот почему. Из формулировки пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность восстанавливать НДС возникает тогда, когда товары (работы или услуги) начинают использоваться для необлагаемой налогом деятельности.
Однако, если объект ликвидирован (бумага перешла в разряд отходов), то о его дальнейшем использовании (в облагаемой деятельности или необлагаемой), речи вообще не идет. Аналогичное мнение высказывается судами (Постановления АС СКО от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014, ФАС ЗСО от 26.06.2014 по делу № А27-10310/2013, ФАС МО от 23.03.2012 по делу № А40-51601/11-129-222, Постановление АС ЦО от 24.02.2016 № Ф10-43/2016).
В письме от 04.05.2016 № 03-07-11/25579 Минфин указывает, что налог подлежит восстановлению, поскольку останется металлический лом, который можно и нужно реализовать. Реализация металлолома освобождается от НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2018 года). Следовательно, объект ОС уже после своей ликвидации начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Значит, возникает необходимость в восстановлении НДС.
Полагаем, что как раз это письмо и подтверждает выше озвученный вывод о том, что при проведении проверки налоговики могут потребовать восстановления принятого к вычету НДС по приобретенным бумаге, картону, ставшим впоследствии макулатурой. Однако, если организация не согласна с таким развитием событий, то она может задать вполне резонный вопрос о том, а в какой сумме следует восстановить налог?
Ведь порядок восстановления сумм НДС по основным средствам определении НК РФ, а именно НДС с суммы остаточной стоимости основного средства. Что же касается приобретенных ТМЦ, ставших в последствии макулатурой, то механизм в НК РФ для такого случая не прописан.
При этом требовать восстановления полной суммы совершенно не корректно, поскольку речь идет об отходах в виде макулатуры (использованная бумага, газеты журналы, картон-невозвратная тара и пр.) т.е. ТМЦ, которые уже были использованы по своему прямому назначению в облагаемых НДС операциях.
Так к чему же мы пришли?
Вопрос о том следует ли восстановить НДС по итогам реализации использованных ТМЦ, ставших в последствии макулатурой, НК РФ прямо не урегулирован. Полагаем, что контролеры могут потребовать восстановления. Однако учитывая судебные мнения, а также тот факт, что механизм, согласно которого должна быть рассчитана сумма налога к восстановлению не определен, полагаем, что организация не обязана восстанавливать НДС. При этом, не исключено, что если возникнет спор, то окончательное решение сможет принять только суд и организация должна быть готова к этому.
Комментарии
1