Собственность — дорогое удовольствие, но, чтобы определиться стоит ли приобретать, например, земельный участок для производственной деятельности в собственность или нет, можно для начала взять это имущество в аренду.
Определились, в течение некоторого времени арендуем, приемлемый для нас по всем параметрам, земельный участок и принимаем решение выкупить его у арендодателя.
Все хорошо, но на земельном участке находится ветхое строение непригодное для дальнейшего использования и к тому же зарегистрированное в Едином государственном реестре недвижимости.
Если арендатор хочет приобрести участок без ветхого строения и арендодатель согласился на такую продажу, но только с условием, что до выкупа арендатор обязуется оформить документацию и осуществить снос ветхого строения, то снос строения возможно провести как за счет арендатора, так и за счет арендодателя.
Разберемся, какой из вариантов будет самым оптимальным в плане налогового и бухгалтерского учета для арендатора и для арендодателя.
В силу п. 1 ст. 263 ГК РФ только собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о целевом назначении земельного участка (п. 2 ст. 260 ГК РФ).
Следовательно, для выбора более оптимальных условий договора необходимо учитывать, что правом на снос строения обладает только собственник земельного участка, а также все разрешения и согласования по сносу должны быть оформлены непосредственно на собственника земельного участка.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 606 ГК РФ).
В соответствии с п. 1, 2 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Затраты на снос за счет арендатора
Если по условиям договора арендатор будет осуществлять снос ветхого строения за свой счет, компенсацию расходов получать не будет и размер арендной платы на такие затраты не будет уменьшен, то получится, что арендатор все расходы по сносу здания будет осуществлять в интересах Арендодателя, но за свой счет.
Учет у арендодателя
Налог на прибыль
Работы по сносу ветхого строения, проведенные арендатором в пользу арендодателя будут являться для арендодателя безвозмездно полученными работами, услугами, признаваемыми на основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
При получении работ, услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (сделки между взаимозависимыми лицами). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, у арендодателя работы, услуги по сносу строения арендатором будут являться внереализационными доходами, в качестве документа, подтверждающего стоимость произведенных работ можно будет взять отчет арендатора по затратам на снос ветхого строения с приложением копий документов на произведенные расходы.
НДС
Согласно позиции ФНС России, выраженной в письме от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом восстановлению не подлежат.
Однако ранее высказывалась иная позиция, а именно при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном НК РФ, т.е. пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ветхого строения (Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736).
Счет-фактуры, полученные от поставщиков в процессе сноса, будут выставлены на имя арендатора, следовательно, право на вычеты НДС у арендодателя не возникнет.
Если арендодатель воспользуется последними разъяснениями налоговых органов, то при сносе ветхого строения арендодатель НДС с остаточной стоимости восстанавливать не будет.
Бухгалтерский учет
При сносе ветхого строения в учете арендодателя найдет свое отражение ликвидация основного средства.
Пример. Первоначальная стоимость ветхого строения составляет 3 млн. руб., сумма начисленной амортизации — 2 млн. руб. Арендатор осуществил снос ветхого строения и предоставил арендодателю отчет о проделанной работе, стоимость сноса составила 500 тыс. руб.
В бухгалтерском учете проводки будут следующие:
Д 02 К 01 — 2 млн. руб. — списана амортизация ликвидируемого ветхого строения;
Д 91 К 01 — 1 млн. руб. — остаточная стоимость ликвидируемого ветхого строения включена в расходы
Д 76 К 91 — 500 тыс. руб. отражен доход на основании отчета арендатора в размере осуществленных работ по ликвидации ветхого строения
Таким образом, при сносе ветхого строения арендодатель, пользуясь последними разъяснениями ФНС России, НДС не восстанавливает; стоимость произведенных работ, услуг арендатором, на основании отчета последнего на дату составления такого отчета включает во внереализационные доходы в целях налога на прибыль.
Данный вариант привлекателен для арендодателя тем, что арендодатель не тратит свои денежные средства и время на оформление документации на снос ветхого строения и продает земельный участок по приемлемой для него цене и наименьшими затратами.
Учет у арендатора
Налог на прибыль
По вопросу сноса строений свою позицию высказал Минфин России в письме от 07.08.2015 № 03-03-06/45638 где указал, что затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
По мнению Минфина России, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П (Письмо Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120).
Снос ветхого строения на арендованном участке будет выгоден арендатору, только если затраты на снос как материальные, так и временные значительно ниже тех, которые могли бы возникнуть после перехода права собственности на это строение к арендатору.
В данном случае арендатор объект, подлежащий сносу, не приобретает и даже в случае дальнейшего планирования на его месте строительства нового объекта, затраты в стоимости нового основного средства учесть будет нельзя, так как ветхость будет снесена, а земельный участок будет приобретен без каких-либо строений.
Даже несмотря на, то что затраты по сносу проводил непосредственно арендатор и целью участия в сносе строения является выкуп земельного участка для использования его в своей предпринимательской деятельности принимать в расходы затраты на снос недвижимого имущества, не принадлежащего арендатору рискованно. В случае принятия затрат на снос строения в расходы в целях налога на прибыль, вероятнее всего свою позицию организации придется отстаивать в суде.
НДС
В письме от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914 Министерство финансов РФ рассматривая вопрос о правомерности применения вычета суммы НДС, предъявленные подрядчиком при проведении демонтажных работ по затратам на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке и затраты на работы по сносу здания, указал, что в данном случае вычет НДС возможен.
П. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Для принятия НДС к вычету необходимо чтобы товары (работы, услуги) были приобретены и поставлены на учет в организации (ст. 172 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), монтаже (демонтаже) основных средств.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2013 по делу N А32-34817/2011 суд признал неправомерной позицию налогового органа об отказе в возмещении НДС по приобретенному обществом имуществу, которое не использовалось в производственной деятельности, после государственной регистрации права собственности демонтировано.
Суд указал на то, что объекты недвижимости приобретались для выполнения строительно-монтажных работ с целью создания зданий, которые в дальнейшем будут использоваться для осуществления основного вида деятельности общества, признаваемой в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС. Общество для осуществления основного вида деятельности реально приобрело объекты недвижимости, поставило их на учет, зарегистрировало право собственности, что подтверждается соответствующими документами, следовательно, организация выполнила все необходимые условия для применения вычета НДС.
Однако следует обратить внимание, что данное дело рассматривало ситуацию, когда организация сначала приобретает, а уже потом производит снос, приобретенного недвижимого имущества.
В данной ситуации снесенное имущество организацией не приобреталось, в учете не отражалось и в целях извлечения прибыли не применялось, следовательно, оснований для применения вычета НДС не имеется.
Бухгалтерский учет
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»).
Расходы, списываемые за счет чистой прибыли, в т.ч. НДС отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами 60 «Поставщики и подрядчики» и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Если же организация примет решение учесть затраты по сносу ветхого строения в расходах и принять к вычету, предъявленный подрядчиками НДС, то в бухгалтерском учете будут следующие проводки:
Д 20 К 60 — приняты к учету работы по сносу строения
Д 19 К 60 — учтен НДС, предъявленный поставщиком
Д 60 К 51 — погашена задолженность перед поставщиком
Д 68 К 19 — принят к вычету НДС
Таким образом, заключение договора с такими условиями, арендатору не выгоден. Арендатор по неучтенному на своем балансе имуществу не вправе заявлять вычет НДС, а затраты по сносу ветхого строения учитывать рискованно даже в том случае, если в дальнейшем этот земельный участок будет выкуплен арендатором.
Затраты на снос в счет арендной платы
По условиям договора расходы на снос ветхого строения могут включаться в стоимость арендной платы за земельный участок, расходы по сносу ветхого строения, оплаченные арендатором могут зачитываться в счет погашения задолженности по арендным платежам.
В свою очередь арендатор для заинтересованности арендодателя в продаже земельного участка именно ему может предложить увеличить размер выкупной стоимости земельного участка на сумму дополнительных непредвиденных расходов по сносу ветхого строения.
Учет у арендодателя
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Согласно п. 1. 3 ст. 313 ГК РФ кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо. Кредитор не обязан принимать исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично.
В случае, если вся документация по сносу ветхого строения оформляется непосредственно на имя арендодателя, то неся расходы по оплате согласований в компетентных органах арендатор должен оплачивать счета за арендодателя, т.е оплата поставщикам в соответствии с условиями договора производится третьим лицом (арендатором).
Договора с подрядными организациями на снос строения предпочтительнее оформлять также от лица арендодателя. Если арендатор будет выступать представителем арендодателя, то в этом случае полномочия представителя должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с законодательством РФ.
В договоре возможно предусмотреть, что на дату окончания работ по сносу ветхого строения арендатор предоставляет отчет о проделанной работе.
Налог на прибыль
Арендная плата за землю признается во внереализационных доходах ежемесячно на последнее число каждого месяца (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ включаются во внереализационные расходы.
Для возможности принятия затрат на снос ветхого строения в расходах необходимо чтобы все документы с подрядчиками были оформлены от имени арендодателя.
Выкупная цена земельного участка, переходящего в собственность арендатора, в дальнейшем будет учтена у арендодателя как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
НДС
ФНС России в своем письме от 18.06.2015 N ГД-3-3/2391@ указала, что операции по передаче в аренду земельных участков облагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке, следовательно, передача в аренду земельного участка является объектом налогообложения НДС по ставке 18%.
Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом восстановлению не подлежат (Письмо ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@).
НДС по счет-фактурам, выставленным поставщиками в адрес арендодателя по работам, услугам по сносу ветхого строения при соблюдении всех условий для применения вычета, арендодатель вправе принять к вычету.
Бухгалтерский учет
В организациях, у которых предметом деятельности сдача имущества не является предметом деятельности, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99).
Планом счетов (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») (далее План счетов) предусмотрено, что для отражения доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности предназначен счет 90 «Продажи». для отражения прочих доходов и расходов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В бухгалтерском учете операции по сносу ветхого строения необходимо отразить следующими проводками:
Д 62 К 90 (91) — начислена ежемесячная арендная плата
Д 62 К 68 — начислен НДС с ежемесячной арендной платы
Д 20 К 60 — приняты к учету затраты по сносу ветхого строения, на основании первичных документов от поставщиков
Д 19 К 60 НДС — принят НДС по затратам по сносу ветхого строения
Д 68 К 19 — НДС по затратам по сносу ветхого строения принят к вычету
Д 60 К 62 — зачет расходов по проведенному ремонту в счет арендных платежей.
Учет у арендатора
Налог на прибыль
Арендные платежи за земельный участок арендатор вправе учесть в расходах в целях налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арендные платежи, в соответствии со ст. 252 НК РФ должны быть документально и экономически подтверждены.
Оплата расходов по сносу ветхого строения является оплатой за третье лицо и в расходах арендатора не учитывается.
НДС
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, которые, предъявлены поставщиками (исполнителями, подрядчиками) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ.
При соблюдении всех условий для применения вычета НДС арендатор вправе принять к вычету НДС по арендным платежам, а именно, организация является плательщиком НДС; работы, услуги предназначены для деятельности, облагаемой НДС; работы, услуги приняты к бухгалтерскому учету на основании первичных документов; от поставщика получен счет-фактура или УПД (п. 2 ст. 171, п. п. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ).
По приобретенным работам, услугам для сноса ветхого строения, представленным арендодателю, оснований для вычета не имеется, даже в том случае, если оплату производил арендатор.
Бухгалтерский учет
Арендная плата включается в расходы на последнее число каждого месяца аренды (п. 16 Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н («Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99»).
Для расчетов с поставщиками по оплате расходов по сносу за арендодателя используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предназначенный для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 — 75 (План счетов).
После заключения соглашения о зачете взаимных требований операция по зачету арендных платежей в счет оплаты работ, услуг по сносу строения будет отражена проводкой:
Д 60 — арендные платежи К 76 — снос строения — отражен зачет взаимных требований по арендным платежам и оплатам по сносу ветхого строения.
Таким образом, вариант, в котором расходы по оплате услуг поставщикам несет арендатор, но все закрывающие документы оформлены на арендодателя, выгоден как арендатору, так и арендодателю. Арендодатель в данной ситуации будет вправе учесть в расходах по налогу на прибыль затраты по сносу ветхого строения как экономически обоснованные и документально подтвержденные, и направленные на получение дохода от продажи земельного участка. Арендатор же получит свободный земельный участок без обременений и все затраты на снос строения технически будут являться частью стоимости земельного участка.
Начать дискуссию