Идентификация услуги

Наталия МАРТЫНЮК

Возможность не распределять прямые расходы на остатки незавершенки, а сразу и целиком списывать их в уменьшение доходов (последний абз. п. 2 ст. 318 НК) появилась у фирм, которые оказывают услуги, еще прошлым летом. Ее задним числом с 1 января 2005 года ввел закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.

Бухгалтерии это удобно потому, что сближает налоговый учет с бухгалтерским. Ведь законодательство о бухучете термин «незавершенное производство» к услугам вообще не применяет (п. 63 Положения по ведению бухучета, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 63н). Фирме это тоже выгодно – позволяет не тянуть со списанием прямых расходов, а сразу уменьшать на них налогооблагаемую прибыль.

Причем, заметьте, что последний абзац пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса вовсе не говорит о том, что можно не распределять прямые затраты на незавершенку именно по услугам. Он позволяет не распределять прямые затраты на незавершенку фирмам, которые услуги оказывают. Причем не уточняет, что речь только о тех фирмах, у которых услуги – единственный вид деятельности. Получается, что любая фирма, чем бы она ни занималась – промышленным производством, торговлей, выполнением каких-то работ, – в придачу ко всему этому еще и оказывает услуги, может вообще не распределять абсолютно все свои прямые расходы на остатки незавершенки.

Осталось понять, что же такое услуга. Налоговый кодекс (п. 5 ст. 38) дает ей свое определение, из которого и нужно исходить во всем, что связано с налогами: «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Звучит вполне понятно. Однако попытка применить его на практике способна загрузить арбитражные суды тяжбами на несколько лет. Достаточно вспомнить затяжные споры о том, является ли услугой заем. С ним-то теперь все ясно – не является (постановление ВАС от 3 августа 2004 г. № 3009/04). А вот как быть со всем остальным? Сомнений в своей принадлежности к услугам, как их определяет Налоговый кодекс, не вызывают, к примеру, связь, театральные, концертные и все прочие представления, образовательная деятельность, доверительное управление.

А вот, к примеру, грузоперевозки – это услуги? Все привыкли, что да. Их так и называют – транспортные услуги. Но посмотрим внимательнее. Когда потребляют результат перевозки – в ее процессе или после того, как она окончена? Те, кто остановился на первом варианте, пусть себе представят: а что, если транспортная компания, которая по договору обязана перевезти груз из Владивостока в Москву, по каким-то причинам смогла доставить его только до середины пути, где груз и застрял? Можно тогда будет сказать, что в процессе состоявшейся перевозки от Владивостока заказчик потреблял результат этой самой перевозки? Утверждение спорное. Ведь нужный клиенту результат – наличие груза в Москве, а не постепенное его приближение к столице. С другой стороны, груз-то уже намного ближе к пункту назначения, значит, потребление некоего результата все же есть. И опять не факт. Может быть, теперь груз в столицу вывезти намного сложнее, чем из Владивостока, какое уж тут потребление результата?

С самим результатом перевозки, кстати, тоже не все ясно. На первый взгляд, он нематериален: перевезенный груз-то не изменился. Однако если не рассматривать результат перемещения предмета из одной точки в другую как материальный, то нематериальным следует признать и... результат строительства. А как же: построенный дом представляет собой те же исходные стройматериалы, только иначе расположенные в пространстве. Поэтому материальным результатом имеет смысл считать любое изменение в окружающем материальном мире.

Спорить обо всем этом можно до хрипоты. И споры такие – все больше теоретические – идут между юристами давно. Теперь, не исключено, придется спорить об этом на практике и с налоговыми инспекторами. Ведь в ФНС тоже уже успели заметить эту проблему.

Методом исключения

«В ряде случаев понимание оказывающей услуги организации (с точки зрения налогового учета – прим. ред.) не будет совпадать с пониманием такой же организации по ОКВЭД, – предупредил начальник отдела в Управлении косвенных налогов ФНС Владислав Синилов, выступая на одном из недавних семинаров, который организовал учебный центр «Тандем-Форум». – При такой формулировке (которую дает НК – прим. ред.) дело дойдет до очень сложных решений очевидных моментов». В качестве примера налоговик привел фирмы, которые оказывают консультационные услуги: «Их можно рассматривать как выполняющие работы, так и как оказывающие услуги – в зависимости от материальности результата. Если консультируют устно – услуги. А если письменно – работы. Придется делить в зависимости от того, есть материальное выражение результата или нет».

Как видно, в ФНС пока не очень хорошо разбираются, что материально, а что – нет. У тех же консультаций, хоть устных, хоть письменных, результат один – информация. А она, очевидно, нематериальна. В случае же с письменными консультациями материален всего лишь носитель этой информации. Правда, поставить под сомнение то, что консультационные, а также аудиторские, юридические и им подобные, как их привычно называют, услуги являются именно услугами, все же можно. Ведь не всегда их результат исполнитель реализует, а заказчик – потребляет в процессе. Чаще это происходит уже после того, как он закончен.

К примеру, адвокат взялся защищать своего клиента в суде. То, что он делает непосредственно в ходе самого судебного заседания, – услуга. Ведь ее результат клиент потребляет в процессе ее оказания. А результат того, что адвокат сделал в рамках подготовки к судебному разбирательству, клиент потребляет позже – во время заседания. В этой части деятельность адвоката получилась явно не услугой: результат хоть и нематериален, но потребляется после окончания деятельности. Но это и не работа – как ее определяет Налоговый кодекс (п. 4 ст. 38).

Определение таково: «Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц». Четкостью это определение тоже не отличается. Совершенно очевидно только одно – что у работы есть материальный результат. Впрочем, законодатели сами плохо понимают, что же они такое узаконили в статье 38 Налогового кодекса. Иначе бы они не толковали на протяжении, например, всей 21-й главы Налогового кодекса об отгрузке услуг и работ.

Очевидно то, что работу, как и услугу, законодатели определили через несколько признаков. Однако общий у них только один – выражение результата. У работы оно материальное, у услуг – нематериальное. Остальные признаки разнятся. То есть если результат, например, материальный – это уже точно не услуга, но еще не обязательно работа. Потому что для того, чтобы быть работой, нужно удовлетворять еще нескольким условиям. И наоборот: если результат деятельности нематериальный, то она явно не работа, но еще и не факт, что услуга – для этого она должна соответствовать еще нескольким критериям.

Но рассуждать подобным образом налоговые чиновники себе вряд ли позволят. Ведь это неизбежно подвело бы их к выводу о том, что есть такие виды деятельности, и их немало, которые не являются ни услугами, ни работами в определении Налогового кодекса. Такого они допустить не могут – ведь какой налог ни возьми, чуть ли не у каждого объект привязан к триаде «товары, работы, услуги» (и добавляемым к ним имущественным правам). А как только налоговые чиновники признают, что существует нечто, не являющееся ни тем, ни другим, ни третьим, ни четвертым, они тем самым выведут это из-под налогообложения.

Возможно, поэтому налоговики, как следует из слов Владислава Синилова, решили пока пойти более простым путем – вычислять услугу по остаточному принципу: все, что не работы – то услуги. Причем отделять одно от другого решили по единственному общему признаку – материальности результата. То есть все, что материального результата не имеет, то услуги.

Такой подход в целом весьма на руку фирмам. Ведь при нем в услуги попадает многое из того, что ими по «налоговому» определению в общем-то не является. Правда, для фирм, которые занимаются все тем же консалтингом, а также проведением маркетинговых исследований, выдача клиентам письменных отчетов теперь может обернуться либо необходимостью распределять прямые расходы на незавершенное производство, либо доказыванием ее отсутствия в суде. А письменный отчет клиент инспекторам обязательно покажет – без него налоговики отказываются принимать подобные расходы в расчет налога на прибыль.

Судебные разбирательства с теми, кто неправильно, по мнению инспекторов, определит какую-то деятельность своей фирмы как услугу, предсказал и Владислав Синилов. «Какая-то практика в обязательном порядке должна будет сформироваться, в том числе и в судебном порядке, – сказал он. – Несмотря на то что Налоговый кодекс действует давно, у нас не было причин для такого вот серьезного деления на работы и на услуги. Практики, в том числе и судебной, за предыдущие периоды не было, потому что не было каких-либо явных особенностей (налогообложения – прим. ред.) для организаций, которые оказывают услуги».

Наработки прошлого

Вопреки словам Владислава Синилова некоторая судебная практика по толкованию «налогового» определения услуги все-таки есть. Она весьма скудная, но все же лучше, чем ничего.

Некоторые суды, решая вопрос о том, является та или иная деятельность услугой или нет, цитировали определение последней из статьи 38 Налогового кодекса, но вывод тут же делали на основании Общероссийского классификатора услуг населению (утвержден постановлением Госстандарта от 28 июня 1993 г. № 163), или ОКВЭД. Так поступал Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа (он признал услугами рекламу и охрану – постановление от 5 декабря 2002 г. № 1123/ 5к-1217/5), а также Дальневосточного округа (постановление от 5 февраля 2003 г. № Ф03-А49/02-2/2985). Безо всякого объяснения, с голой ссылкой на пункт 5 статьи 38 Налогового кодекса, Федеральный арбитражный суд Московского округа признал оказанием услуг авиаперевозки пассажиров, багажа, грузов (постановление от 31 мая 2004 г. № КА-А40/3110-04), которые, кстати, ничем не отличаются от перевозок другим транспортом.

Впрочем, когда определение того, что есть услуги, а что – работы, не является предметом спора, эти два понятия в голове судей могут перемешаться настолько, что сольются в одно. Тогда в судебных решениях можно встретить замечательные фразы вроде: «...общество оказывает услуги по выполнению работ по проектированию судов». (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2003 г. № А21-5272/03-С1) или «...поскольку в данном случае результаты работ не имеют материального выражения, требование о составлении акта выполненных услуг не основано на законе» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2003 г. № Ф04/4534-1509/ А45-2003).

Особый случай...

...это аренда. Она является как раз той самой деятельностью, которая имеет результат нематериальный, но потребляемый только после ее окончания. По подходу налоговиков ее спокойно можно было бы отнести к услуге ввиду нематериальности результата. Но есть закавыка – два решения Высшего Арбитражного Суда, из которых следует, что в налоговых целях аренда – не услуга (постановления от 22 июля 2003 г. № 3089/03 и 11668/01). Однако Владислав Синилов заверил, что в налоговой службе аренду все же будут считать услугой, ориентируясь на решение другого суда – Верховного (от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98-808, 809), который именно так ее и квалифицировал. Однако если вдруг в какой-то инспекции решат поступить иначе, то, вполне вероятно, смогут оспорить в арбитражном суде тот факт, что аренда – услуга. Ведь судьи скорее прислушается к мнению своей высшей инстанции.

Приметы услуги

Хотя, судя по выступлению Владислава Синилова, в ФНС и настроены ориентироваться только на материальность результата, полностью полагаться на это не стоит – позиция налоговиков имеет свойство меняться. Лучше хотя бы для себя четко уяснить, является ли услугой деятельность фирмы, и на всякий случай быть готовыми к вероятным претензиям инспекции.

Прежде всего, не ориентируйтесь на привычные формулировки. Их обманчивость может подвести. К примеру, все привыкли к тому, что транспортные – услуги, но погрузочные – работы. Так и в договорах их называют, и в первичке. И в том и в другом случае результат один – перемещение предмета из одного места в другое. Так в чем же разница? И есть ли она?

Поэтому проверяйте, есть ли у деятельности вашей фирмы приметы услуги, которые можно вывести из ее определения и по которым ее можно «опознать». Вот некоторые из них.

Момент появления результата. Если работа – это процесс с результатом (материальным), который появляется только в момент завершения этого процесса, то результат услуги создается, реализуется и потребляется прямо в процессе ее оказания. Пока работа – например, изготовление визиток на заказ – не закончена, результата нет. А в первый же момент, как только исполнитель начал оказывать услугу – к примеру, телефонный оператор соединил клиента с вызываемым номером, – результат уже появился, и оператор его реализует, а клиент – потребляет. Кстати, нечто подобное однажды сформулировал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Он указал, что при оказании услуг исполнитель совершает обусловленные договором действия, а клиент платит именно за выполнение этих действий (постановление от 18 ноября 2005 г. № А05-3139/05-13).

Попытка распределить прямые затраты на незавершенку заканчивается ничем, поскольку незавершенки попросту нет, хотя фирма ваша отнюдь не простаивает. Это самый верный признак услуги. Увы, он есть не у всех видов деятельности, вписывающихся в «налоговое» определение услуги.

Услугу ее получатель не может перепродать, передать по наследству, внести в уставный капитал и т. д. Потому что к моменту, когда услуга оказана, он уже потреблен, его уже не существует. С результатом работы иначе. Он материален, к моменту окончания работы еще не потреблен и потому может сменить собственника. По той же причине результат некачественно оказанной услуги нельзя исправить. Можно только заново, с самого начала повторить ее оказание. В отличие от результата работ, которые совсем не обязательно проводить с самого начала, чтобы исправить какой-то недостаток в результате.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Четко отграничить услуги от прочих видов деятельности теперь в интересах и фирмы, и бухгалтера