Расходы на оплату труда: какие выплаты нельзя учесть ни при каких условиях

Перечень расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой, в расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, а также премии и единовременные поощрительные начисления.

Для того, чтобы указанные выплаты учитывались при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ, они должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, с одной стороны к расходам на оплату труда относятся выплаты стимулирующего характера за производственные достижения, с другой стороны эта же статья позволяет учесть затраты на любые выплаты работникам, предусмотренные трудовым или коллективным договором.

Однако, по мнению контролирующих органов, вознаграждения работникам можно учесть в расходах по налогу на прибыль только при одновременном выполнении двух указанных выше условий.

Также при отнесении расходы на оплату труда необходимо помнить про ст. 270 НК РФ

Статья 270 НК РФ значительно сужает расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на ряд выплат, произведенных в пользу работников. Речь идет о выплатах, предусмотренных пп. 22 — 29 ст. 270 НКРФ. Перечислим их:

• в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• в виде сумм материальной помощи работникам;
• на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
• в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);
• на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
• на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
• на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Итак, выплаты, указанные в пп. 22 — 29 ст. 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Рассмотрим некоторые из вышеперечисленных выплат более подробно.

Затраты на оплату фитнес-центров

Проводить мероприятия по улучшению условий и охраны труда — обязанность любого работодателя (ст.226 ТК РФ). Утвержденный Типовой перечень таких мероприятий (приказ Минздравсоцразвития от 01.03.2012 № 181н) является ориентировочным, а конкретный перечень мероприятий каждый работодатель определяет, исходя из специфики своей деятельности (приложение к приказу № 181н).

Есть обязательные для всех организаций мероприятия по охране труда, например, спецоценка рабочих мест, соблюдение санитарных норм. Это закреплено законодательно, поэтому такие мероприятия компаниям следует включить в свой перечень.

А вот включать в него мероприятия по развитию физкультуры и спорта или нет, а также, какие именно это будут мероприятия, и сколько на них будет потрачено — это выбор руководителя.

Перечень выбранных мероприятий можно утвердить:

• в качестве отдельного локального нормативного акта;
• как часть коллективного (трудового) договора;
• как часть положения об охране труда.

В Типовом перечне мероприятий приведены следующие виды мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах (п. 32):

• компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
• организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению комплекса «Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
• организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий с работниками, имеющими медицинские показания к занятиям лечебной физкультурой, включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
• приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
• устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
• создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

С одной стороны, затраты на корпоративный спорт и фитнес работников, включенные в локальный перечень мероприятий, представляют собой расходы на улучшение условий труда.

А при расчете налога на прибыль расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством можно учесть в составе прочих расходов.

Однако по мнению Минфина РФ, затраты на мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, упомянутые в приказе Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н, к расходам на обеспечение нормальных условий труда не относятся.

Кроме того, затраты на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий прямо указаны в перечне расходов, которые не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль (ст.270.НК РФ).

Поэтому, несмотря на то, что организация в рамках мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков может оплачивать занятия своих работников, к примеру, в фитнес-центрах, такие расходы не могут уменьшать базу по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 17.10.2014 № 03-03-06/1/52376).

Таким образом, если организация желает приобщить своих работников к спорту и уменьшить на такие расходы базу по налогу на прибыль, ей следует быть готовой к спору с проверяющими.

Напомним, что перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Оснований для освобождения от налогообложения сумм компенсаций организациями работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях ст. 217 НК РФ не содержит.

Следовательно, указанные суммы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина РФ от 09.06.2015 № 03-03-06/1/33416).

Отметим, что НДФЛ возникнет в том случае, если возможно идентифицировать получение услуг физическими лицами (постановление ФАС Уральского округа от 26.10.2010 № Ф09-8909/10-С3).

Материальная помощь, предусмотренная договором

Как было уже сказано выше, ч. 1 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Однако, в соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Из буквального толкования вышеприведенных норм НК РФ можно сделать вывод, что по общему правилу, организация не имеет права отнести единовременную материальную помощь, выплаченную своему работнику, к расходам по налогу на прибыль.

Между тем, выплата материальной помощи может быть обусловлена различными обстоятельствами. И от причин их возникновения зависит возможность включения матпомощи в базу по налогу на прибыль.

Например, компания может выплачивать материальную помощь при предоставлении ежегодного отпуска. Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.

Так, в письме Минфина РФ от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912 разъясняется, что единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, в том случае, если:

• такие выплаты предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор;
• зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины,

то есть, связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, а значит, являются элементом системы оплаты труда, то они не признаются материальной помощью по смыслу ст.270 НК РФ. Такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст.255 НК РФ. Аналогичная позиция поддерживается в письмах Минфина РФ от 15.05.2012 № 03-03-10/47, от 28.04.2012 № 03-03-06/1/211, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/461.

Таким образом, для налога на прибыль матпомощь к отпуску можно учесть в составе расходов на оплату труда только в том случае, если она предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором и связана с выполнением трудовых обязанностей. В иных случаях матпомощь к отпуску в расходах учесть нельзя.

Доставка работников до места работы: что нужно для признания расходов

Многие организации обеспечивают своим сотрудникам доставку к месту работы и обратно. Для этого используется собственный транспорт или привлекаются транспортные компании. Как правило, такая необходимость обусловлена удаленностью производственных площадей от населенного пункта, сменным характером работы, работой в ночное время или по причине низкой пропускной способности общественного городского транспорта. Рассмотрим, при каких условиях данные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль.

Говоря о затратах на доставку работников, следует учитывать, что по общему правилу расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (п.26 ст.270 НК РФ) не включаются в расходы по налогу на прибыль. Исключение составляют:

• суммы, которые подлежат включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства;
• случаи, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из буквального прочтения нормы, следует, что налоговое законодательство не содержит никаких указаний о том, что указанные выше условия должны выполняться в совокупности. Это означает, что для признания расходов при расчете налога на прибыль достаточно выполнения одного из пунктов.

При этомесли расходы на доставку сотрудников вызваны технологическими особенностями и в трудовых (коллективных) договорах не поименованы — расходы уменьшают налог на прибыль в качестве прочих, на основании подп.49 п.1 ст.264 НК РФ (письма Минфина РФ от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079, от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449).

Это подтверждает и судебная практика.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2009 № КА-А40/4234-09 по делу № А40-17745/08-80-41.

Понятие технологических особенностей производства в НК РФ не раскрыто.

Исходя из разъяснений Минфина РФ в письме от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079, к таким особенностям можно отнести случаи, когда нет возможности доставить работников до места работы общественным транспортом либо при сменном графике работы организации.

Если потребность в доставке персонала предусмотрена трудовыми договорами и не зависит от наличия технологических особенностей — затраты на доставку учитываются как расходы на оплату труда, на основании п.25 ст.255 НК РФ.

Для признания таких расходов в качестве расходов на оплату труда, по мнению Минфина РФ, должны быть соблюдены следующие условия (письмо Минфина РФ от 16.03.2017 № 03-04-06/15198):

• оплата проезда персонала предусмотрена трудовым и/или коллективным договором;
• должно быть точно известно, сколько было потрачено на проезд каждого конкретного работника;
• с натурального дохода работника в виде стоимости оплаты проезда должен быть начислен НДФЛ.

Дело в том, что хотя на основании п. 16 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются затраты на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно, их можно включить в «прибыльную» базу, как составную часть оплаты труда. А отнесение затрат к «трудовым» среди прочего предполагает возможность определить конкретную величину дохода каждого работника и начисление НДФЛ с полученных сумм.

Напомним, что ранее Минфин РФ придерживался позиции, согласно которойдля включения в затраты по налогу на прибыль платежей за доставку работников к месту работы и обратно, одновременно должны соблюдаться следующие требования (письма Минфина РФ от 21.01.2013 № 03-03-06/1/18, от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49):

1) существуют технологические особенности производства;

2) такие расходы указаны в трудовых или коллективных договорах.

По материалам журнала «Наша бухгалтерия»