Ежеквартальное приложение к журналу "Новая бухгалтерия" - "Малая бухгалтерия", N2 , 2006 г.
И. ЧВЫКОВ, эксперт АКДИ
С 1 января 2006 г. вступили в
силу поправки, внесенные в главу 26.2 НК РФ. Предлагаемая статья знакомит
читателей с новым порядком учета основных средств и нематериальных активов,
установленным для "упрощенцев".
Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах...", который внес поправки в главу 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, вступил в силу с 1 января 2006 г.
Закон не оставил без внимания, пожалуй, ни одной статьи главы "Упрощенная система налогообложения". К этим изменениям мы обратимся еще не раз, но сегодня поговорим об изменениях в правилах учета расходов на приобретение основных средств.
Основное средство приобретено до перехода на УСННовые правила учета основных средств (далее - ОС), приобретенных до перехода на УСН, актуальны для тех, кто перешел на этот режим с 1 января 2006 г. Тем, кто перешел на "упрощенку" раньше, ничего пересчитывать не надо.
При переходе на УСН организации необходимо определить остаточную стоимость ОС на 1 января 2006 г. для включения ее в расходы уже при применении "упрощенки". Для этого нужно обратиться к обновленному п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
В прежней редакции ст. 346.25 НК РФ содержала правила определения остаточной стоимости ОС только для организаций, уплачивавших до перехода налог на прибыль. Теперь эта статья охватывает все возможные режимы налогообложения, которые могли применяться до перехода на УСН.
Не оставила без внимания эта статья и предпринимателей, переходящих на УСН, например, с уплаты НДФЛ или ЕНВД. Они применяют те же правила, что и организации (п. 4 ст. 346.25 НК РФ). Таким образом, введена всеобщая унификация правил.
Причем эта унифицированная методика распространяется и на нематериальные активы (далее - НМА). Это несомненное достижение законодателей. Ведь до 1 января 2006 г. согласно предыдущей редакции главы 26.2 НК РФ стоимость НМА, приобретенных до перехода на УСН, в принципе невозможно было учесть в расходах при "упрощенке". Поэтому все, о чем рассказано в этой статье об ОС, теперь в полной мере применимо и к порядку учета нематериальных активов.
При переходе на УСН с общего режима налогообложения остаточная стоимость ОС, приобретенных (созданных) и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода как разница между ценой приобретения (создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с правилами главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
ПРИМЕР 1.
Организация с 1 января 2006 г. перешла с общего режима налогообложения (метод начисления) на УСН с объектом "доходы минус расходы".
В октябре 2005 г. был приобретен, получен и оплачен фрезерный станок. Первоначальная стоимость станка - 70 000 руб. Срок его полезного использования - 7 лет. Фрезерный станок введен в эксплуатацию в октябре 2005 г.
По правилам главы 25 НК РФ с 1 ноября 2005 г. по нему начато начисление амортизации линейным способом.
Норма амортизации составила 1,19% (1 : 84 мес. х 100), а сумма амортизации за ноябрь - декабрь - 1666 руб. (70 000 руб. х 1,19% х 2 мес.).
Остаточная стоимость станка на дату перехода на УСН составила 68 334 руб.
Обратите внимание! В таком же порядке (по правилам главы 25 НК РФ) на дату перехода определяют остаточную стоимость ОС и плательщики налога на прибыль, применявшие кассовый метод учета расходов. При этом нужно помнить, что при кассовом методе амортизация начисляется только по оплаченным ОС. Поэтому если ОС не было оплачено до перехода на УСН, то его остаточная стоимость будет равна первоначальной стоимости.
Предприниматели, переходящие на "упрощенку" с уплаты НДФЛ, определяют остаточную стоимость ОС так же, как и организации - плательщики налога на прибыль (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).
Порядок включения остаточной стоимости ОС в расходы зависит от срока полезного использования ОС и даты его оплаты (до начала применения УСН или в период ее применения).
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, списывается в состав расходов постепенно в зависимости от срока его полезного использования.
| Срок полезного использования ОС |
Период списания остаточной стоимости |
Порядок списания остаточной стоимости |
| До 3 лет включительно |
1 год |
В течение 1-го года применения списывается 100% остаточной стоимости |
| От 3 до 15 лет включительно |
3 года |
В течение 1-го года - 50% остаточной стоимости; в течение 2-го года - 30%; в течение 3-го года - 20%. |
| Свыше 15 лет | 10 лет | Равными долями в течение 10 лет применения УСН |
Обратите внимание! Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого года равномерно.
При включении в расходы остаточной стоимости ОС, рассчитанной на 1 января 2006 г., необходимо помнить о следующем.
Во-первых, в расходах при "упрощенке" можно учесть расходы только на те ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Во-вторых, рассчитав на дату перехода остаточную стоимость всех амортизируемых ОС, принадлежащих организации, нужно определить, какие ОС на эту дату уже оплачены, а какие еще нет.
Остаточную стоимость оплаченных ОС можно начинать включать в расходы уже сразу после перехода. А вот с включением в расходы стоимости тех ОС, которые на дату перехода еще не оплачены, придется повременить. Ее можно будет начать включать в расходы только после даты оплаты.
"...Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств... отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности" (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ПРИМЕР 2.
В условиях примера 1 остаточная стоимость станка на 1 января 2006 г. составила 68 334 руб., срок его полезного использования - 7 лет. На дату перехода на УСН станок уже оплачен.
Согласно положениям подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ его остаточную стоимость следует включать в расходы в течение 3 лет:
- в 2006 г. - 50%, или 34 167 руб. (68 334 руб. х 50%);
- в 2007 г. - 30%, или 20 500 руб. (68 334 руб. х 30%);
- в 2008 г. - 20%, или 13 667 руб. (68 334 руб. х 20%).
Поскольку станок на 1 января 2006 г. оплачен, в 2006 г. в последний день каждого из четырех кварталов нужно включить в расходы по 8541,75 руб. (34 167 руб. : 4).
В 2007 г. в последний день каждого из четырех кварталов нужно будет включить по 5125 руб. (20 500 руб. : 4), в 2008 г. - по 3416,75 руб. (13 667 руб. : 4).
ПРИМЕР 3.
Изменим условия примера 2.
Остаточная стоимость станка на 1 января 2006 г. - 68 334 руб., срок полезного использования - 7 лет, но оплачен станок 18 апреля 2006 г., т.е. во II квартале 2006 г.
Размеры списания остаточной стоимости в 2006 - 2008 гг. будут такими же, как и в примере 2.
Но поскольку станок оплачен только 18 апреля
2006 г., начать списывать его остаточную стоимость в расходы можно только со II
квартала 2006 г. Поэтому в 2006 г. в последний день II, III и IV кварталов нужно
включить в расходы по 11 389 руб. (34 167 руб. : 3).
В расходы при УСН включаются расходы только на те ОС, которые признаются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации по правилам главы 25 НК РФ. Такое правило закреплено в новой редакции ст. 346.16 НК РФ, определяющей перечень расходов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), и к ней же сделана отсылка из ст. 346.17 НК РФ, которая определяет порядок признания расходов.
Получается, что, несмотря на обязанность для организаций вести бухгалтерский учет ОС, в расходах при исчислении единого налога учитываются расходы только на те ОС, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ, т.е. только те виды ОС, срок полезного использования которых более 12 месяцев, первоначальная стоимость более 10 000 руб. и стоимость которых погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Как поступить с имуществом, которое не отвечает этому определению? По мнению Минфина России (см. письмо от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83), такое имущество включается в материальные расходы по подп. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ, но только в том случае, если такие расходы предусмотрены ст. 254 НК РФ.
"Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в статье 254 Кодекса. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества, согласно статье 254 Кодекса, не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут" (письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83).
Отметим, что перечень материальных расходов в ст. 254 НК РФ не является закрытым. Однако из текста письма Минфина можно предположить, что те виды имущества, которые прямо не названы в ст. 254 НК РФ, признать в расходах при "упрощенке" нельзя.
Особая ситуация сложилась с земельными участками. Они не являются амортизируемым имуществом, и налоговые органы считают невозможным включение стоимости земельных участков в расходы. При этом они, как всегда, приводят специфические аргументы.
С одной стороны, они признают, что, поскольку в главе 25 НК РФ нет специальных правил учета стоимости земли, налогоплательщик имеет право применить правила подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ и включить эту стоимость в материальные расходы.
Но налоговики изменили бы себе, если, сказав "А", не сказали "Б". А вот это "Б" из их уст стоит многого. Оцените полет фискальной мысли!
В подпункте 3 п. 1 ст. 254 НК РФ говорится, что стоимость неамортизируемого имущества включается в расходы в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. А вот для земельных участков, оказывается, ни законодательство Российской Федерации, ни нормативные правовые акты, ни даже ненормативные акты не содержат критериев определения даты ввода в эксплуатацию земельных участков.
Поэтому и нельзя включать стоимость земельных участков в состав материальных расходов. Солидарен с налоговиками и Минфин (см. письмо ФНС России от 15.04.2005 N 02-1-08/70@ и письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158).
Вот, оказывается, где "собака зарыта". Стоит, например, Минфину в обычном письме сказать, как надо, по его мнению, определять дату ввода в эксплуатацию земельного участка, и вопрос будет решен!
Для того чтобы включить в расходы стоимость ОС, приобретенного в период применения УСН, оно должно быть оплачено, введено в эксплуатацию и использоваться для извлечения дохода.
Но это еще не все условия. Новая редакция подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ говорит о том, что расходы на приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения упрощенной системы налогообложения основные средства принимаются с момента ввода их в эксплуатацию (тогда как в прежней редакции было сказано "в момент ввода"). Кроме этого п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержит такую фразу: "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями".
Что же из этого следует? Ответ на такой вопрос можно найти в стихотворении Ю. Левитанского. И он очень оптимистичен - "Следует жить!". Только вот стоимость ОС придется включать в расходы не единовременно (в том отчетном периоде, в котором оно приобретено), как в прошлом году, а равными долями в течение нескольких кварталов налогового периода. Но главное, что стоимость таких ОС будет все-таки целиком включена в расходы в том году, в котором они приобретены.
А как быть, если основное средство приобретено в последнем квартале налогового периода?
В этом случае все складывается как нельзя лучше. Если все условия для включения стоимости ОС в расходы также выполнены в IV квартале, то в последний день вся стоимость ОС включается в расходы единовременно.
Этот принцип расчета долей стоимости ОС нашел свое отражение и в новом Порядке заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, который утвержден Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н <*>.
------------------------
<*> См. с. 55.
ПРИМЕР 4.
В период применения УСН организация приобрела токарный станок стоимостью 50 000 руб. Станок оплачен 16 февраля 2006 г., а введен в эксплуатацию 10 марта 2006 г.
В данном случае последнее из всех необходимых условий - оплата - выполнено 10 марта 2006 г. Стоимость станка нужно включать в расходы в течение 2006 г. в последний день каждого из четырех кварталов равными долями.
Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов предусматривает определение доли стоимости ОС, принимаемой в расходы за каждый квартал налогового периода. Для этого нужно разделить долю стоимости ОС, которую можно включить в расходы в данном налоговом периоде, на количество кварталов его эксплуатации.
В нашем примере всю стоимость станка (50 000 руб.) можно включить в расходы в 2006 г. Значит, доля стоимости станка за налоговый период равна 100%. Количество кварталов эксплуатации станка - четыре.
Таким образом, доля стоимости ОС, включаемая в расходы за каждый квартал, будет 25% (100% : 4), а сумма - 12 500 руб. (50 000 руб. х 25%). Такая сумма будет включаться в расходы в последний день каждого квартала.
Но кроме вышеперечисленных условий для включения стоимости приобретенного ОС в расходы есть еще одно. Это условие касается построенных (купленных) организацией объектов недвижимости.
Права собственности на такие объекты ОС подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому включать их стоимость в расходы можно начинать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права. Разумеется, если к этому моменту уже выполнены все остальные условия (введение в эксплуатацию и оплата).
Если, например, документы на регистрацию поданы, но объект полностью не оплачен, то, несмотря на выполнение этого дополнительного условия, с включением в расходы придется повременить.
Расходы на строительство (создание) основных средствДо 1 января 2006 г., по мнению Минфина и налоговых органов, в расходы при УСН нельзя было включать затраты на строительство или создание ОС. Формулировка подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривала только расходы на приобретение основных средств.
С 1 января 2006 г. ситуация изменилась и в расходах можно учитывать не только приобретенные ОС, но и сооруженные (изготовленные). Однако при всех положительных моментах нового порядка учета расходов им не смогут воспользоваться организации, перешедшие на УСН в 2005 г. и ранее, в отношении объектов, построенных в период применения УСН, но до 1 января 2006 г.
Закон N 101-ФЗ вступил в силу 1 января 2006 г., следовательно, новый порядок признания расходов не распространяется на прошлые налоговые периоды (аналогичное мнение высказал Минфин России в письме от 18.10.2005 N 03-11-02/52).
Таким образом, если вы перешли на УСН в 2005 г. (или ранее), то затраты на построенный, оплаченный и введенный в эксплуатацию в 2005 г. объект ОС включить в расходы в 2006 г. нельзя.
А вот если строительство объекта закончено в 2005 г., но ввод в эксплуатацию, подача документов на государственную регистрацию права собственности на него или окончательная оплата состоялись в 2006 г., то такие расходы учесть при "упрощенке" можно.
Здесь важно, когда наступили следующие события: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав. Расходы должны отражаться начиная с последнего дня отчетного (налогового) периода того года, когда последним произошло одно из этих событий. Соответственно, если хотя бы одно из этих событий приходится на 2006 год, то затраты по строительству объекта в расходы при УСН включить можно.
ПРИМЕР 5.
Организация, применяющая УСН с 1 января 2005 г., в марте 2005 г. начала строить подрядным способом здание магазина.
Строительство было закончено в ноябре 2005 г., и в этом же месяце здание введено в эксплуатацию. Окончательный расчет с подрядчиком произведен в декабре 2005 г., и в декабре были поданы документы на регистрацию права собственности на построенный магазин.
В таком случае принять в расходы при УСН стоимость здания нельзя, поскольку все необходимые условия по принятию построенного ОС к учету выполнены до 1 января 2006 г.
ПРИМЕР 6.
Изменим условия примера 5.
Предположим, что строительство здания магазина было закончено в ноябре 2005 г. и в этом же месяце здание введено в эксплуатацию. Окончательный расчет с подрядчиком произведен в декабре 2005 г.
Однако документы на регистрацию права собственности на построенный магазин были поданы организацией в январе 2006 г.
В этом случае принять в расходы при УСН
стоимость здания можно в 2006 г., поскольку последнее из необходимых условий -
подачи документов на регистрацию права - выполнено уже в 2006 г. Поэтому
стоимость здания включается в расходы при УСН равномерно в течение 2006 г. в
последний день каждого квартала 2006 г. (по 25% от стоимости здания).
Начать дискуссию