Налогоплательщики могут вернуться к иной системе налогообложения в следующих случаях:
Добровольно – это возможно только с начала следующего налогового периода. В этом случае налогоплательщик уведомляет налоговый орган о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором осуществляется переход. Форма уведомления утверждена Приказом №ВГ-3-22/495: «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» - форма №26.2-4.
О том, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ), указано в Постановлении ФАС Московского округа от 21 февраля 2005 года №КА-А40/400-05.
Изменениями, внесенными абзацами шестым-одиннадцатым, пункта 3 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года внесены существенные изменения и уточнения в порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения.
Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
Внесено четкое определение, что подразумевается, для применения ограничений, под понятием «доходы налогоплательщика», это доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. При этом размер ограничения повышен с 15 до 20 миллионов рублей.
Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.
Налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, применяющие УСН в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности, при превышении ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов (определяемые исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности) считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК, по отношению к таким налогоплательщикам определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.
Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей получили возможность убрать из расчета лимита имущество, которое не подлежит амортизации и не признается амортизируемым имуществом.
Не подлежит амортизации и не признается амортизируемым следующие основные средства и нематериальные активы:
1. земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
2. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5. продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
7. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
8. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора;
9. основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
10. основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
11. основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
В соответствии с вышеуказанным перечнем, для того, чтобы сохранить право на применение УСН, организации, которая превышает установленный лимит достаточно основные средства передать по договорам в безвозмездное пользование, либо перевести по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; либо направить на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, и право на применение УСН не будет утрачено. Напоминаем, что данный предел установлен только для организаций. Индивидуальные предприниматели могут сохранять право на применение УСН независимо от стоимости основных средств и нематериальных активов, находящихся в их собственности.
Кроме того, если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.12 НК, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
Очень важным является изменение, связанное с тем, что определен момент, когда организации, в которых доля непосредственного участия других организаций, в текущем году, превысит 25 процентов, должны утратить право на применение УСН.
Аналогично утрате права при допущении несоответствия требованиям по структуре собственности, с начала того квартала, в котором было допущено несоответствие, происходит утрата права, если происходят следующие события:
- Организация создает филиалы и (или) представительство. Напоминаем Вам то, что определение филиала и представительства дано в статье 55 ГК РФ. Представительством называется обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересыюридического лица и осуществляет их защиту; филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами и наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Кроме того, представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. В налоговом законодательстве отсутствует какое-либо определение филиала и представительства, в отношении филиалов и представительств используется понятие «обособленное подразделение организации». Наличие у организации обособленных подразделений, которые не отвечают признакам филиала или представительства, не является препятствием для перехода на упрощенную систему.
- Организация приступает к деятельности ломбарда. Согласно статье 358 ГК РФ ломбард - специализированная организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов, и имеющая на это лицензию (в настоящее время деятельность не лицензируется).
- Организация или индивидуальный предприниматель начинают производство подакцизных товаров, а также добычу и реализацию полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Перечень подакцизных товаров дан в пункте 1 статьи 181 НК РФ. Виды добытого полезного ископаемого определены в пункте 2 статьи 337 НК РФ. Обращаем Ваше внимание на то, что УСН могут применять организации, занимающиеся реализацией (без производства) подакцизных товаров. К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации (статья 3 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах»).
- Организация или индивидуальный предприниматель, начинают заниматься игорным бизнесом. Игорный бизнес - предпринимательская деятельность, не являющаяся реализацией продукции (работ, услуг), связанная с извлечением игорным заведением от участия в азартных играх и пари дохода в виде выигрыша и платы за их проведение.
- Адвокат, учреждает адвокатский кабинет, а также любую иную форму адвокатских образований.
- Организации становятся участниками соглашений о разделе продукции. Согласно статье 18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом, при котором участники этих соглашений уплачивают налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на добычу полезных ископаемых, платежи за пользование недрами. Соглашение о разделе продукции представляет собой договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 1995 года №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции». Сторонами соглашениями могут являться инвесторы - юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.
Изменениями, внесенными абзацами двенадцатым-тринадцатым пункта 3 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ с 1 января 2006 года об утрате права на применение УСН, налогоплательщик обязан в письменной форме сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, не только тогда, когда его доход превысил установленное ограничение, но и тогда, когда он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения по иным основаниям. При этом рекомендованная форма сообщения №26.2-5, утверждена Приказом №ВГ-3-22/495. Налоговый орган вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за непредставление в установленный срок (в течение 15 дней по истечении отчетного периода) сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения. Законодательством установлен штраф в размере: от одного до трех минимальных размеров оплаты труда – для граждан; от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда – для должностных лиц в случаях непредставления в установленный законодательством срок либо отказа от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН, но не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ).
ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УСН НА ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Изменениями, внесенными абзацами тринадцатым - семнадцатым, пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, с УСН, формируется новая уникальная база переходного периода, как разница между двумя суммами:
1) признается в составе доходов задолженность за поставленные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;
2) признается в составе расходов задолженность налогоплательщика за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.
Законодатели, наверное, хотели сказать, что данная разница признается на дату ухода с УСН, то есть, например, 31 декабря 2005 года, а получилось, что разница признается на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, то есть, например, 1 января 2006 года. Первое время в Минфине будут биться за фантазийную версию, затем, вероятнее всего сдадутся и начнут добиваться изменения закона задним числом. Противоречие очень серьезное и необходимо им пользоваться в своих интересах.
Обращаем ваше внимание на то, что при определении базы переходного периода дата последующей оплаты вообще не имеет значения, во внимание принимается только дата перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, то есть более ранняя дата.
Изменениями, внесенными абзацами двадцать вторым – двадцать четвертым, пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года более качественно формулируется, для перехода с УСН на иные режимы налогообложения (кроме ЕНВД), метод определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Внедряется простая технология: в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.
Чтобы определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода на УСН, нужно рассчитать амортизацию до момента перехода на УСН и уменьшить на эту сумму первоначальную стоимость объектов, приобретенных в период действия иной системы.
ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УСН НА ИНУЮ СИСТЕМУ
ПЕРЕХОД С УСН НА ИНУЮ СИСТЕМУ С НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА
Если переход с УСН на иную систему происходит с начала нового налогового периода, то у налогоплательщика не возникает необходимости пересчета налогов за истекший период, однако могут возникнуть сложности с незавершенными хозяйственными операциями. Здесь могут возникнуть различные варианты в зависимости от даты отгрузки и оплаты, а также от момента определения налоговой базы по НДС.
а) Налоговая база по НДС исчисляется в момент отгрузки. В этом случае в момент отгрузки организация не являлась плательщиком НДС, счет-фактура был выписан без НДС или просто не выписан. А в момент получения оплаты возникает обязанность исчисления налога (пункт 14 статьи 167 НК РФ).
б) Налоговая база по НДС исчисляется на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Оплата поступает в период, когда организация является плательщиком НДС и в этот момент возникает обязанность по уплате налога. Однако поскольку счет-фактура был выписан в период применения УСН и НДС в нем не выделен, организации придется выписать новые счета-фактуры, в которых выделить НДС, в таком случае, зарегистрировав их в книге продаж, она получит возможность исчислить суммы НДС, причитающиеся к уплате. Кроме того, новые счета-фактуры нужно передать контрагентам, у которых появится рискованная возможность предъявить суммы НДС к вычету (при условии, что они являются плательщиками НДС).
а) Налоговая база по НДС исчисляется в момент отгрузки. В момент отгрузки организация выписывает счет-фактуру с выделением суммы НДС и у нее возникает обязанность по уплате налога.
б) Налоговая база по НДС исчисляется на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. В данной ситуации частичная оплата поступила в момент применения УСН, когда организация не являлась плательщиком НДС и, следовательно, обязанности по уплате налога не возникало. Однако при отгрузке товара опять наступает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ) организация обязана выписать счет-фактуру с выделением НДС, так как в этот момент она уже является плательщиком НДС.
Таким образом, организация должна будет уплатить НДС после отгрузки товара.
Следует отметить еще одну особенность. Во всех случаях, когда налогоплательщик будет исчислять НДС по указанным выше операциям, после возврата к традиционной системе возникнет следующая ситуация. Если аванс получен ранее, то счет-фактура при отгрузке должен быть выписан на сумму поступившей оплаты, при этом организации придется не «накручивать» НДС на стоимость товаров, а включить его в эту сумму.
То же самое касается и ситуации, когда товар отгружен, а оплата поступает позднее, так как счет-фактура будет оформляться на ту же сумму, но с выделением из нее суммы НДС.
Пример 1.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения - доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в этом году товара. Его договорная цена составляет 150 000 рублей, НДС не облагается. С 1 января этого года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% - 22 881 рубль. Товар отгружен покупателю в январе этого года Покупная цена отгруженного товара - 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 145 НК РФ).
В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год, что позволяет на основании последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).
Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.
Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», организация отражает в бухгалтерском учете:
- сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницы в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) - 30 509 рублей ((150 000 рублей - 22 881 рубль) х 24%);
- сумму возникшего постоянного налогового обязательства с признанной в составе расходов стоимости реализованного товара - 24 000 рублей (100 000 х 24%).
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
В декабре при получении от покупателя аванса |
|||
51 |
62 |
150 000 |
Отражена кредиторская задолженность перед покупателем в сумме полученного от покупателя аванса |
В январе при отгрузке товара под полученный аванс |
|||
62 |
90-1 |
150 000 |
Признана выручка от продажи товара покупателю |
90-3 |
68 |
22 881 |
Начислен НДС |
68 |
99 |
30 509 |
Отражено возникновение постоянного налогового актива с суммы выручки от продажи товара (без учета НДС), признанной в бухгалтерском учете в составе доходов ((150 000 - 22 881)х 24%) |
90-2 |
41 |
100 000 |
Списана покупная цена отгруженного товара |
99 |
68 |
24 000 |
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства со стоимости реализованного товара, признанной в бухгалтерском учете в составе расходов (100 000 х 24%) |
90-9 |
99 |
27 119 |
Отражена прибыль от продажи товара заключительными оборотами месяца (без учета иных хозяйственных операций (150 000 - 22 881 - 100 000) |
Окончание примера.
Пример 2.
В период применения УСН в декабре организация отгрузила товар на сумму 80 000 рублей. Счет-фактура выписан на эту сумму без НДС. С 1 января следующего года организация перешла на традиционную систему. Оплата за отгруженный товар поступила в январе. При реализации аналогичных товаров после возврата к традиционной системе цена такой же партии составляет 80 000 рублей (без НДС).
При поступлении оплаты организация переоформляет счет-фактуру.
НДС с поступившей оплаты: 80 000 х 18 / 118 = 12 203 рубля.
Стоимость товаров без НДС: 80 000 – 12 203 = 67 797 рублей.
Итого: 80 000 рублей.
Окончание примера.
Таким образом, если на момент перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль в организации были незавершенные хозяйственные операции, то организация должна будет дополнительно уплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав. Уплачивать НДС придется из собственных средств. Поэтому в данной ситуации можно дать только один совет. Если организация планирует перейти со следующего налогового периода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, то нужно побеспокоиться о том, чтобы на момент перехода не было незавершенных операций, чтобы все отгруженные товары были оплачены до конца налогового периода, а по всем полученным авансам была произведена отгрузка.
Что касается НДС, уплаченного поставщикам при приобретении МПЗ, следует отметить, что по правилам налогового учета при применении УСН эти суммы включаются в расходы в полной сумме при определении налоговой базы по единому налогу при УСН после их оплаты. Стоимость сырья и материалов определяется как стоимость их приобретения и списывается по мере их отпуска в производство. В целях бухгалтерского учета при УСН суммы уплаченного НДС возмещению не подлежат и включаются в стоимость МПЗ.
При переходе на уплату налога на прибыль НДС, приходящийся на остатки МПЗ по состоянию на момент перехода, подлежит восстановлению и отражению на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», после чего организация имеет право предъявить эти суммы к вычету, так как МПЗ приняты к учету и имеются соответствующим образом оформленные счета-фактуры.
Однако чтобы иметь право на вычет восстановленного НДС, нужно скорректировать налоговую базу по единому налогу при применении УСН. На момент перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль в расходы для расчета налоговой базы по единому налогу должны быть включены суммы НДС, относящиеся к стоимости только тех материалов, которые были израсходованы в течение налогового периода, в котором применялась УСН. Такая корректировка делается, во-первых, для того чтобы избежать занижения налоговой базы по единому налогу при УСН и, во-вторых, чтобы предъявить сумму НДС по остаткам МПЗ к вычету.
Пример 3.
В период применения УСН организацией приобретены и оплачены материалы на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС – 54 000 рублей). Израсходованы материалы на сумму 120 000 рублей (без НДС). По состоянию на 1 января в налоговом учете числятся остатки материалов на сумму 180 000 рублей (без НДС). Остаток материалов израсходован после перехода на традиционную схему. Предположим, что после перехода на УСН организация продолжала вести бухгалтерский учет в обычном порядке.
В бухгалтерском учете операции оформляются следующими проводками.
В период применения УСН:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
60 |
51 |
354000 |
Перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику |
10 |
60 |
300000 |
Приняты к учету материалы |
19 |
60 |
54 000 |
Отражен НДС по приобретенным материалам |
10 |
19 |
54000 |
Включен в стоимость материалов НДС |
20 |
10 |
141600 |
Списаны материалы в производство (120 000+120 000х18%) |
Стоимость остатков материалов: 354 000 – 141 600 = 212 400 рублей.
Сумма НДС, приходящаяся на остатки материалов: 54 000 х 212 400 / 354 000 = 32 400 рублей.
После перехода на традиционную систему:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
19 |
10 |
32 400 |
Восстановлен НДС по остаткам материалов (180 000 х 18%) |
68 |
19 |
32 400 |
Предъявлен к вычету НДС |
20 |
10 |
180 000 |
Списан в производство остаток материалов |
В налоговом учете в период применения УСН:
- в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу при УСН, в течение налогового периода включается:
уплаченный НДС по приобретению материалов – 54 000 рублей;
стоимость израсходованных материалов – 120 000 рублей;
Итого – 174 000 рублей.
- по итогам налогового периода производится корректировка налоговой базы:
уплаченный НДС по приобретению материалов – 32 400 рублей.
После перехода на традиционную систему в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включена стоимость израсходованных материалов – 180 000 рублей.
Окончание примера.
ПЕРЕХОД ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ОГРАНИЧЕНИЙ, УСТАНОВЛЕННЫХ НК РФ
Изменениями, внесенными абзацами шестым-одиннадцатым, пункта 3 статьи 1 Федерального Закона от 21 июля 2005 года №101-ФЗ, с 1 января 2006 года внесены существенные изменения и уточнения в порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения.
Если в каком-либо отчетном периоде организация превысила установленные НК РФ пределы, то она переходит на иную систему с начала того квартала, в котором допущено превышение (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ). Действие этого пункта распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему. Например, если во II квартале 2006 года выручка налогоплательщика, перешедшего на УСН, превысила 20 млн. рублей, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН уже с начала II квартала 2006 года.
Напомним, что помимо ранее предусмотренных случаев (превышение дохода налогоплательщика 15 млн. рублей или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов 100 млн. рублей), к основаниям обязательного возврата с 2006 года добавились случаи, предусмотренные подпунктами14 и 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ: если доля непосредственного участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика превысит установленные 25% или средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысит 100 человек.
При утрате налогоплательщиком права на применение УСН суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.
Хотя из буквального прочтения абзаца следует: при превышении предела в 100 млн. рублей считаются утратившим право на применение УСН как организации, так и индивидуальные предприниматели, а установленный подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предел остаточной стоимости для перехода на УСН распространяется только на организации.
Таким образом, превышение критериев, установленных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, влечет за собой обязательный переход на иной режим налогообложения. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, не соответствующие условиям, предусмотренным подпунктами 14-15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, также не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Однако если при переходе на УСН организации или индивидуальные предприниматели соответствовали этим условиям, но в течение отчетного (налогового) периода их нарушили, то они обязаны также перейти на иной режим налогообложения, причем в том квартале, в котором перестали соответствовать условиям, соблюдение которых дает право на применение УСН. Соответствующие разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2004 года №03-03-02-04/1/2 «О применении упрощенной системы налогообложения».
Следует отметить, что до принятия Федерального закона от 21 июля 2005 года №101- ФЗ такие разъяснения Минфина Российской Федерации не соответствовали пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, который не предусматривал перехода на общий режим в указанных случаях. В НК РФ не было прямых указаний на то, когда налогоплательщики, нарушившие ограничения по численности работников и участию других организаций в уставном капитале, должны перейти на общий режим налогообложения.
Что касается критерия, установленного подпунктом 13 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, при определении понятия «доля непосредственного участия других организаций» в целях применения законодательства об упрощенной системе следует руководствоваться статьей 48 ГК РФ, в соответствии с которой под участием в организации понимается участие в образовании имущества организации ее учредителей. Согласно статье 9 Федерального закона от 26 декабря 1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон №208-ФЗ) создание общества путем учреждения осуществляется по решению учредителей. Учредители общества (граждане и (или) юридические лица) заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества. В соответствии со статьей 25 Закона №208-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Учитывая изложенное, если при учреждении акционерного общества и образовании его имущества доля учредителей, являющихся юридическими лицами и относящихся согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к организациям, в уставном капитале общества составляет не более 25%, оно вправе при соблюдении иных ограничений, установленных пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ, применять упрощенную систему.
Как уже отмечено, очень важным является изменение, связанное с тем, что определен момент, когда организации, в которых доля непосредственного участия других организаций, в текущем году, превысит 25 процентов, должны утратить право на применение УСН. Утрата права происходит с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям по структуре собственности. В прошлые периоды было много споров, с какого момента происходит утрата права. В соответствии с НК РФ данные организации просто были не вправе применять УСН, обязательности прекращения применения УСН в НК РФ не было, поэтому при изменении структуры собственности могло существовать семь моментов потери права:
1. с начала налогового периода,
2. с начала квартала, в котором было допущено превышение,
3. в момент перехода собственности на долю,
4. в момент регистрации перехода собственности на долю,
5. с начала следующего квартала, вслед за тем, в котором было допущено превышение,
6. с начала следующего года (налогового периода),
7. никогда, так как нет оснований для прекращения права.
При переходе на иную систему при превышении ограничений, установленных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, к незавершенным хозяйственным операциям по состоянию на 1 января применяется описанный выше порядок отражения доходов и расходов, исчисления и уплаты НДС, а также восстановления и предъявления к вычету уплаченного НДС, приходящегося на остатки МПЗ. Кроме того, такой же алгоритм должен применяться и ко всем операциям по реализации, осуществленным в течение квартала. Если счета-фактуры выписывались без НДС, то после того, как будет допущено превышение, нужно будет исчислить НДС по всем операциям с начала квартала и уплатить эти налоги за счет собственных средств.
Налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения и перешедшие на иной режим налогообложения, являются плательщиками НДС, начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором они допустили превышение ограничений, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Кроме того, у организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, возникает обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. При этом исчисленная сумма НДС уплачивается либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств налогоплательщика, поскольку НДС придется начислять задним числом.
Например, в момент реализации товаров покупателю (в августе) организация еще правомерно применяла УСН и на этом основании не предъявляла дополнительно к цене товара соответствующую сумму НДС, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 168 НК РФ. Следовательно, поступившая в октябре в ее распоряжение сумма оплаты за товары, реализованные в августе, НДС не включает. Тем не менее, налоговая база должна быть определена, а налог организацией уплачен в бюджет в общеустановленном порядке (пункта 14 статьи 167 НК РФ, пункт 1 статьи 166, пункт 1 статьи 173 НК РФ).
В такой ситуации возможны два варианта действий организации.
Вариант 1.
Продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемого товара в силу пункта 1 статьи 454 ГК РФ. Однако пункт 1 статьи 168 НК РФ предписывает продавцам - плательщикам НДС увеличивать эту цену на соответствующую сумму налога.
В момент заключения договора поставки и определения цены товара (то есть в августе) организация не являлась плательщиком НДС и не имела права включать в цену товара сумму налога.
Следовательно, после возникновения обязанности по уплате НДС и в момент получения оплаты за товар (то есть в октябре), организация вправе потребовать от покупателя дополнительно перечислить сумму НДС, определяемую как произведение цены товара на одну из налоговых ставок, указанных в пунктах 2, 3 статьи 164 НК РФ (пункт 1 статьи 154, пункт 1 статьи 166 НК РФ, пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 10 декабря 1996 года №9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»). Дополнительно необходимо выставить счет-фактуру, включив в него данные об исчисленной сумме НДС. Полученную от покупателя сумму налога в дальнейшем необходимо перечислить в бюджет.
Отметим, что каких-либо негативных последствий для покупателя вышеприведенные действия продавца повлечь не должны, более того, сумму НДС покупатель на основании исправленного счета-фактуры сможет принять к вычету (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 2 статьи 172 НК РФ).
Вариант 2.
Отказ покупателя дополнительно к оплаченной стоимости товара перечислить сумму НДС не может служить основанием для освобождения организации от уплаты налога. В этом случае НДС уплачивается за счет собственных средств.
Причем налогоплательщик может либо начислить дополнительную сумму НДС, либо будет «выкручивать» ее из той суммы, которая была указана в прежних документах (договоре, счете, первичных и платежных документах), если кто-то из покупателей не согласится доплатить 18 % НДС на том основании, что продавец вдруг задним числом стал плательщиком НДС.
Не являясь плательщиком НДС, организация не обязана была выписывать счета-фактуры. Теперь нужно будет выписать счета-фактуры, выделив в них НДС и передать экземпляры этих счетов-фактур покупателям, так как в этом случае они имеют право предъявить НДС к возмещению. У контрагентов в связи с этим могут возникнуть дополнительные сложности, так как им придется переделывать книгу покупок с начала квартала.
Суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, которые были учтены в составе расходов, нужно также сторнировать (иначе занижается налоговая база по прибыли) и они могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.
Кроме того, нужно будет исчислить налог на прибыль, налог на имущество, НДС и ЕСН. С расчетом налога на прибыль и ЕСН особых проблем возникнуть не должно, так как бухгалтерский учет теперь нужно вести по общеустановленной схеме. Таким образом, нужно будет рассчитать налог на прибыль и начислить ЕСН, причем не нарастающим итогом за весь период, а только за квартал, «с нуля».
Единственный совет, который можно дать налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему: внимательно следите за тем, чтобы доходы в течение года не превысили 20 миллионов рублей. Это позволит избежать многих проблем.
Абзацем шестым пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 31 декабря 2002 года №191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» было внесено изменение в пункт 4 статьи 346.13 НК РФ. В соответствии с указанным изменением, при переходе на традиционную систему налогообложения в результате получения дохода, превышающего 20 млн. рублей, налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения. Таким образом, если это предусмотрено законодательством, то нужно будет составлять и представлять в налоговый орган расчеты ежемесячных авансовых платежей по налогам и уплачивать в бюджет суммы исчисленных налогов.
Налоговый орган вправе привлечь руководителя организации к административной ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за непредставление в установленный срок (в течение 15 дней по истечении отчетного периода) сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения. Законодательством установлен штраф в размере: от одного до трех минимальных размеров оплаты труда – для граждан; от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда – для должностных лиц в случаях:
- непредставления в установленный законодательством срок либо отказа от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
- представления таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 статьи 15.6 КоАП РФ.
Начать дискуссию