Как избежать ошибок при переходе на 20%-ную ставку НДС

С 1 января 2019 года налогоплательщики НДС в общем случае применяют ставку НДС 20% вместо так уже всем привычной ставки 18%. Так как хозяйственная деятельность налогоплательщика не делится на до и после, а протекает непрерывно, то у многих налогоплательщиков немало переходящих на 2019 год договоров. В них значится всем привычные 18%. Поэтому такое увеличение ставки НДС вызывает немало вопросов.

Например, поставщик получил аванс в 2018 году, а отгрузка только в 2019 году. По какой ставке в этом случае исчислить НДС с аванса, а по какой ставке НДС — с отгрузки? Какую сумму НДС принять к вычету и восстановить покупателям по таким поставкам, а какую сумму НДС — поставщикам?

Что делать, если покупатель доплатил разницу НДС в 2% в 2018 году? Что предпринять, если покупатель разницу в сумме налога доплатил в 2019 году? Как быть со счетами-фактурами при таких доплатах? И как, если уже в 2019 году решили изменить стоимость отгруженных в 2018 году и ранее товаров? Ответим на эти и другие вопросы.

С 1 января 2019 года при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, указанных в пункте 3 статьи 164 НК РФ, применяется ставка по НДС 20%. Соответствующие изменения в пункте 3 статьи 164 НК РФ внесены подпункт «в» пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 03.08.2018 N303-ФЗ (далее — Закон 303-ФЗ). При этом ставка НДС 20% применяется по отгруженным или переданным с 01.01.2019 года товарам, работам, услугам и имущественным правам. Это прописано в пункте 4 статьи 5 Закона 303-ФЗ.

Закон 303-ФЗ каких-либо переходных положений для договоров, заключенных до 01.01.2019, не содержит. Поэтому при отгрузке в 2019 году по договорам, заключенным до 01.01.2019, надо применять ставку НДС 20%. При этом ставка НДС, указанная в таком договоре, значения не имеет. Ведь пунктом 1 статьи 168 НК РФ закон обязывает продавца дополнительно к цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров, работ, услуг и передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20%.

По поводу применения налоговой ставки по НДС налогоплательщиком есть позиция КС РФ, которая отражена в определении от 15.05.2007 № 372-О-П. КС РФ указал, что налогоплательщик не может произвольно менять налоговую ставку по НДС или отказаться от его применения, так как налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.

Поэтому Минфин РФ в письме ФНС России от 23.10.2018 N СД4—3/20667@ разъясняет, что изменение ставки НДС не требует внесения изменений в договор с целью изменения размера ставки НДС. Но стороны по обоюдному согласию могут внести изменения в договор в части уточнения размера ставки НДС с 01.01.2019.

Также следует иметь ввиду, что изменение ставки НДС не меняет момент и порядок определения налоговой базы. Налоговая база по НДС, как и прежде, определяется на дату получения аванса, а также на дату отгрузки товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Аванс в 2018 году и доплата покупателем 2% НДС

По причине увеличения с 1 января 2019 года ставки НДС у многих налогоплательщиков НДС сложилась ситуация, когда за отгружаемые в 2019 году товары, работы, услуги и имущественные права получен аванс в 2018 году. Продавец обязан был исчислить НДС с сумм аванса НДС по расчетной ставке 18/118%, как этого требует пункт 4 статьи 164 НК РФ. Однако при отгрузке в 2019 году продавец уже обязан применить ставку НДС 20% согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ.

Исчисленный же с аванса НДС продавец принимает к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в размере ранее исчисленного с засчитываемого аванса НДС (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Так как при получении аванса НДС уплачен по расчетной ставке 18/118%, то и зачету у продавца подлежит именно эта сумма.

Что касается покупателя, то при наличии в заключенном договоре условия об оплате аванса покупатель принимает к вычету НДС с аванса по счету-фактуре на аванс продавца в соответствии с положениями пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ. Счет-фактуру продавец выставил с расчетной ставкой 18/118%, следовательно, и восстанавливать НДС с аванса после получения счета-фактуры на отгрузку в 2019 году по ставке 20% покупатель должен в размере ранее принятой к вычету суммы НДС — исходя из налоговой ставки 18/118%.

Доплата покупателем 2% НДС

Может сложится ситуация, когда покупатель уже в 2019 году доплатил аванс в размере разницы в ставках НДС 18% и 20%, то есть 2%. Так как это вроде аванс, то продавцу надо начислить с него НДС. Но ФНС разъясняет по-другому (письмо от 23.10.2018 N СД4—3/20667@). Так как это доплата именно налога в 2019 году, то его не следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120.

Поэтому в таком случае ФНС рекомендует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118%, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога. В этом случае корректировочная счет-фактура будет выглядеть следующим образом:

Доплатить в 2019 году НДС 2% могут и неплательщики НДС, и налогоплательщики, освобожденные от НДС, которым счета-фактуры не выставляются. В этом случае продавец в книге продаж отражает суммы доплаченного НДС на основании отдельного корректировочного документа. При этом такой документ можно составить за месяц или квартал и отразить в нем все доплаты налога от неплательщиков НДС и налогоплательщиков, освобожденных от НДС, за соответствующий период.

Иная ситуация складывается, когда НДС 2% покупатель доплатил еще в 2018 году. В этом случае это не признается доплатой налога, так как налог еще 18%. Поэтому с суммы такой доплаты надо исчислить в 2018 году НДС по расчетной ставке 18/118%.

Так как произошло изменение цены, то продавец должен был выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного контрагентами при получении аванса по расчетной ставке в размере 18/118%, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением расчетной ставки в размере 18/118%.

В этом случае корректировочная счет-фактура будет выглядеть как показано в таблице:

Разница, отраженная в корректировочных счетах-фактурах между суммами налога указывается в строке 070 в графе 5 декларации по НДС, в графе 3 этой строки указывается цифра «0».

Указанная разница включается в общую сумму налога за налоговый период. Если же покупатель в прошедшем 2018 году перечислил аванс уже с учетом повышения ставки НДС до 20% в 2019 году, то в этом случае корректировочные счта-фактуры не составляются.

Изменение стоимости товаров, отгруженных в 2018 году

Бывает, что после отгрузки товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав продавец с покупателем договариваются об изменения цены. В этом случае продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. Такое требование установлено пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

В таком корректировочном счете-фактуре в числе прочих показателей указывается налоговая ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав. Так как отгрузка произошла в 2018 году, когда ставка НДС была 18%, то при изменении стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав в 2019 году в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается ставка НДС 18%, то есть та же самая ставка НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

Исправление счет-фактуры на отгрузку от 2018 года в 2019 году

А что делать, если ранее допущена ошибка и обнаружена в 2019 году? По правилам пункта 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, исправление счета-фактуры производится путем составления нового экземпляра счета-фактуры. В нем не допускается только исправление строки 1. Порядковый номер и дата исправления указывается в строке 1а.

При необходимости исправления такого счета-фактуры, выписанного в 2018 году и ранее уже в 2019 году, в графе 7 указывается ставка НДС 18%, то есть та ставка НДС, которая была на дату отгрузки товаров работ, услуг, переданных имущественных прав.

Возврат товара, отгруженного до 2019 года

В договоре может быть предусмотрено, что не реализованный к определенному сроку товар возвращается продавцу. Возникает вопрос, как это сделать с учетом изменений ставки НДС? Ведь при возврате товара продавец имеет право на вычет уплаченного по таким товарам суммам НДС.

Для этого продавцу надо отразить его в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров. К вычету такой НДС можно заявить только в течение в одного года с момента возврата товара или отказа от него. При этом, в случае уменьшения количества отгруженных товаров основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура. Поэтому ФНС России во всех случаях возврата товаров с 01.01.2019, независимо от принятия на учет товаров покупателем, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость возращенных покупателем товаров.

Ставка НДС в корректировочной счете-фактуре указывается та же, что и в счет-фактуре на отгрузку. Такого же порядка рекомендуется придерживаться и в отношении возврата товара по отгрузкам, совершенным в 2019 году. А покупателю остается только восстановить принятый к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца. Обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету по возвращенным товарам, не зависит от периода отгрузки товаров.

Как быть, если товары куплены у иностранной организации, которая не состоит в учете в налоговом органе в РФ, а место реализации признается территория РФ? В этом случае уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств таким налогоплательщикам. При этом в момент отгрузки налоговая база не определяется. В связи с чем, если по отгруженным в 2019 году товарам оплата перечислена в 2018 году и ранее, то налоговый агент на дату оплаты в 2018 году должен был исчислить и уплатить в бюджет по расчетной ставке 18/118%. А при отгрузке в 2019 году пересчет НДС не производится.

Расчетная ставка 18//118% применяется и при оплате иностранному налогоплательщику в 2019 году за товары, отгруженные до 01.01.2019, ведь новая ставка НСД 20% применяется по отгруженным с 01.01.2019 товарам, выполненных работам и оказанным услугам.

Такой же порядок расчета НДС налоговыми агентами применяется при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

Иностранные организации оказывающие электронные услуги на территории РФ, с 01.01.2019 года сами платят НДС, если это не является обязанностью налогового агента. С 01.01.2019 года расчетная ставка НДС по таким услугам составляет 16,67%, а до 1 января 2019 года — 15,25%. Иностранная организация, оказывающая электронные услуги, при получении оплаты в 2019 году должна применять расчетную ставку НДС 15,25%, если электронная услуга оказана до 01.01.2019 года. Новая ставка НДС применяется только по отгрузкам 2019 года.